НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи на чуждестранно физическо лице и прилагане на данъчно облекчение за допълнително доброволно осигуряване

ОТНОСНО:Разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-32-21/10.11.2023 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Физическо лице гръцки гражданин Д.К. с ЛНЧ ............... е подало годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ като местно лице и е декларирало доходи в приложение № 1, с код 101, доход от правоотношения по договори за управление и контрол и с членовете на управителни и контролни органи на предприятия. Тези доходи съгласно пар.1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ са приравнени на доходи от трудови правоотношения. Лицето е подало и приложение № 8 и приложение № 10 с ползвано данъчно облекчение - "допълнително доброволно осигуряване" по чл. 19 от ЗДДФЛ. Към декларацията се прилагат следните документи:

1. Годишна справка за лична пенсионна сметка за 2022 г. от "И............." АД - гръцка живото-застрахователна компания, като същата е част от групова пенсионна програма на работодател "И................... Гърция" АД. Лицето Д. К. е посочено като застрахован.

2. Удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство, издадено от гръцката държава - Национален институт за социално осигуряване - К.............., Гърция.

3. Удостоверение за изплатен доход от трудови правоотношения от гръцки работодател "И.................. Гърция" АД.

Подадена е и коригираща ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ от 12.09.2023 г., като корекцията се изразява в отпадане на посочени в първата декларация осигурителни вноски в чужбина в приложение № 1. Размерът на данъчното облекчение е завишен с оглед и по-високия размер на облагаемата данъчна основа.

Поставени са следните въпроси:

Следва ли да се признае ползваното от лицето данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ и правилно ли е подадена ГДД и приложенията към нея?

Предвид изложената фактическа обстановка, приложените документи и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

В съответствие с разпоредбата на чл. 6 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ се подава от местните физически лица за придобити доходи от страната и чужбина.

Чуждестранните лица подават ГДД по чл. 50 за доходите с източник в страната съгласно чл. 50, ал. 2 от ЗДДФЛ, а именно за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ и доходите, подлежащи на облагане с патентен данък и/или данък върху таксиметров превоз на пътници по реда на Закона за местните данъци и такси, както и за доходите по чл. 13, ал. 1, т. 29 от същия закон.

За доходите, подлежащи на облагане с данък по реда на чл. 37 и чл. 38 от ЗДДФЛ, чуждестранните лица не подават ГДД по чл. 50.

За да се отговори на въпроса дали лицето правилно е попълнило годишна данъчна декларация и приложенията към нея, на първо място следва да се определи дали същото е местно или чуждестранно за данъчни цели на страната.

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения.

Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. На практика това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО има определено взаимодействие и взаимовръзка, като последните могат да изменят или допълнят правилата на българското вътрешно законодателство, като в крайна сметка променят данъчния статут на лицето.

За целите на прилагането на СИДДО с Гърция е важно да се има предвид, че тя съдържа и едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "б" от СИДДО и предвижда, че по отношение на България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО.

Съгласно чл. 4, т. 1, б. "а" СИДДО, терминът "местно лице на едната договаряща държава" по отношение на Република Гърция е всяко лице, което, съгласно законодателството на Република Гърция подлежи на данъчно облагане в Република Гърция поради неговото местожителство, местопребиваване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, но този термин не включва, лице което подлежи на данъчно облагане в Република Гърция по отношение само на доходи от източници в Република Гърция или имущество разположено там.

Предвид на гореизложеното, лицето Д.К. не отговаря на изискванията за местно лице на страната, както по заложените критерии в националното законодателство, така и съгласно СИДДО.

Лицето не е български гражданин (не е уточнено в запитването, но най-вероятно е така с оглед издаден ЛНЧ на лицето) и не притежава постоянен адрес в Р България. Обявените адреси, видно от системата на НАП, са временни и не се представя от лицето информация за престоя му в страната, няма данни интересите на лицето да са тясно свързани със страната.

От представения документ А1, представляващ удостоверение за приложимото осигурително законодателство, е видно, че същият е издаден от гръцката държава като същата е определена като държава на пребиваване на лицето. Удостоверение А1 се издава за целите на законодателството в областта на социалната сигурност въз основа на определени критерии, заложени в Регламент 987/2009. Съгласно чл. 11 от същия,елементи за определяне на пребиваването са:

а) продължителността и непрекъснатото пребиваване на територията на съответните държави-членки;

б) положението на лицето, включително:

i) естеството и специфичните характеристики на упражняваната дейност, по-специално мястото, където обичайно се упражнява тази дейност, постоянният характер на дейността и продължителността на всеки договор за заетост;

ii) семейното положение и роднинските връзки на лицето;

iii) упражняването на неплатена дейност;

iv) когато става въпрос за студенти, източникът на техните доходи;

v) жилищното положение на лицето, по-специално доколко е постоянен характерът му;

vi) държавата-членка, в която се счита, че лицето пребивава за целите на данъчното облагане.

Гръцката държава е издала удостоверение А1 за приложимост на гръцкото законодателство в областта на социалната сигурност за периода 2020 г. - 2022 г. В същото в т.1, подточка 1.8 е посочен адрес в държавата на пребиваване и това е Гърция.

Предвид гореизложеното може да се счита, че Д.К. е чуждестранно лице за данъчни цели на Р България.

Когато едно физическо лице се определя като чуждестранно на основание чл. 7 от ЗДДФЛ, то е носител на задължението за данъци само за доходи от източници в България. Според общата разпоредба на чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена базана територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България. Също така, разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ допълва, че доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.

В чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ е уредено изключение, като са посочени изчерпателно видове доходи, които ще се считат за източник от страната само въз основа на факта, че са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България. В т. 3 и т. 9 на ал. 6 от чл. 8 на ЗДДФЛ са посочени възнаграждения, различни от възнаграждения по трудови правоотношения, изплащани на служител или на член на управителен или контролен орган на българско юридическо лице, на клон на чуждестранно лице, служител в търговско представителство на чуждестранно лице или на друго лице, изпълняващо идентични или подобни функции и възнаграждения по договори за управление и контрол на предприятия.

След справка в електронната система на НАП не се установиха декларирани трудови договори с лицето. Същото за периода е представляващ и управляващ "И....... България" АД и е получило декларираните доходи в това си качество.

Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13 от закона се облагат доходите от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия.

Данъкът по чл. 46 от ЗДДФЛ за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 1 - 9  от същия закон се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице (чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ). Платецът, удържал данък на горепосоченото основание подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ.

В този случай чуждестранното лице не подава данъчна декларация по чл. 50 и чл. 55 от ЗДДФЛ.

Предвид на това, за същото, като получател на доходи, които не подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, а с окончателен данък по чл. 37 от закона, не се допуска ползване на данъчни облекчения, предвидени в глава IV на същия, където е заложено и посоченото облекчение по чл. 19.

Като се съобрази изложеното, подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. и коригирана с ГДД от 12.09.2022 г. е незаконосъобразна.

В допълнение следва да се отбележи, че лицето в така подадената декларация, макар че се е определило като местно, не е посочило получени доходи от чужбина, а именно доходи от гръцкия работодател "И..... Гърция" АД, за които има сведение от представеното удостоверение.

Независимо че в случая лицето за 2022 г. няма правно основание да ползва данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ, следва да се има предвид, че допълнителното доброволно осигуряване трябва да отговаря на определението дадено в пар. 1 на ДР на ЗДДФЛ т. 12, а именно: "Допълнително доброволно осигуряване" е осигуряването по част втора, дялове трети и четвърти от Кодекса за социално осигуряване, както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на друга държава - членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица.

От приложената справка от живото-застрахователна компания за вноските по лична пенсионна сметка на лицето, като част от групова пенсионна програма към работодател "И........... Гърция" АД, не се доказва по категоричен начин, че е налице доброволно осигуряване съгласно законодателството на Гърция от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица.

За правилното установяване и определяне на данъчните задължения на лицето е необходимо да се извършат действия и образуват производства по преценка на органите по приходите, като се съобрази тяхната целесъобразност и процесуална икономия - ревизионно производство на физическото лице, като се извърши прихващане на определените задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ с вече внесен данък по чл. 42 от ЗДДФЛ или проверка/ревизия на дружеството платец на дохода (задължено лице да удържа данъка).

Във втората хипотеза следва да се задължи дружеството платец да декларира и внесе съгласно реда на чл. 65, ал. 1 и чл. 55 от закона, дължимия окончателен данък или да заплати същия при условията на издаден РА. Едновременно с това следва да се възстанови на физическото лице удържания и внесен данък по чл. 24 във връзка с чл. 42 от ЗДДФЛ.