НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на доходи от разпореждане с финансови инструменти, придобити в чужбина

Изх. №53-00-69/14.05.2024 г.

ЗКПО -чл. 44,чл. 196;

- §1, т. 21, т. 22, т. 70 от ДР на ЗКПО, във вр. с чл. 152, ал. 1 и ал. 2 ЗПФИ;

ЗКПО-чл. 27 и чл. 47а;

• §77, ал. 1 от ПЗР на ЗИЗДДС, във връзка с чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ.

ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходи и сделки от разпореждане с финансови инструменти, прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е закупило през 2023 г. акции и облигации с инвестиционна цел в Италия. Всички закупени финансови активи са търгуеми на регулиран европейски пазар и са заведени с ISIN номер.

Във връзка с тези инвестиции през 2023 г. българското дружество е получило доходи от продажба на акции и облигации, както и доходи от лихви и дивиденти.

При така изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Подлежат ли на облагане с корпоративен данък в България тези доходи от финансови инструменти, придобити в чужбина?

Предвид изложеното в запитването, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно разпоредбите на ЗКПО, данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчна загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми в случаите предвидени в закона, по аргумент на чл. 18 и чл. 22 от закона. Съгласно чл. 21 от ЗКПО, данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто.

Следователно, за да се определи данъчният финансов резултат, следва да е определен счетоводният финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО. По смисъла на §1, т. 16 от ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите)за определен период преди начисляване на разходите за данъци от печалбата.

В ЗКПО са регламентирани данъчни преференции по отношение на облагането на финансови инструменти, допуснати до търговия на регулиран пазар, с които се цели развитие на последващата търговия с акции (вторичния пазар) като по този начин косвено се насърчава инвестирането в икономиката на страната.

Разпоредбите на чл. 44 и чл. 196 от ЗКПО въвеждат облекчение за доходи от сделки с финансови инструменти, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансовите инструменти(ЗПФИ).

Съгласно чл. 44 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се елиминират печалбите и загубите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 21 от ДР на закона.

В тези случаи при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се преобразува както следва:

- намалява се с печалбата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 21 от ДР, определена като положителна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Облекчението по този ред не се прилага за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия",

- увеличава се със загубата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 21 от ДР, определена като отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти.

За целите на ЗКПО в §1, т. 22 от ДР на с.з. е дадено определение на "документално доказаната цена на придобиване на ценни книжа или дялове".

На основание чл. 196 от ЗКПО не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 21 от ДР на закона.

Съгласно дефиницията, дадена в §1, т. 21 от ДР на ЗКПО в понятието "Разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 44 и чл. 196 попадат сделките:

- "а" (в сила от 16.02.2018 г.) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от ЗПФИ; "права" за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

- "б" - сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство;

- "в" (в сила от 01.01.2014 г.) - сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип.

- "г" (в сила от 01.01.2014 г.) - сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа(ЗППЦК), или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство;

- "д" (нова ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) - с акции, извършени на пазар на трета държава, който се счита за еквивалентен на регулиран пазар и за който Европейската комисия е приела решение относно еквивалентността на правната и надзорната уредба на третата държава в съответствие с Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (OB, L 173/349 от 12 юни 2014 г.)

Дефиницията на понятието "регулиран пазар" (РП), дадена в §1, т. 70 от ДР на ЗКПО препраща към понятието "регулиран пазар" по смисъла на чл. 152, ал. 1 и ал. 2 от ЗПФИ.

При хипотезата, че са изпълнени изискванията на закона - финансовите инструменти са допуснати до търговия на регулиран пазар и финансовите инструменти отговарят на изискванията на §1, т. 21 от ДР на ЗКПО, то разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО ще намери приложение в годината на разпореждането с финансовите инструменти (датата на падежа).

За прецизност следва да се отбележи, че облекчението по реда на чл. 44, ал. 1 от ЗКПО, не се прилагаза печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане "освобождаване с прогресия". В конкретния случай, следва да се има предвид сключената Спогодба между Народна Република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото(СИДДО с Италия).

В допълнение обръщам внимание и на въведения преходен режим за облекчено данъчно третиране за печалби и доходи, реализирани от търговия на пазар за растеж (§77 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗР на ЗИДЗДДС, ДВ бр. 104/2020 г.).

С §77, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗДДС е регламентирано, че до 31 декември 2025 г. в обхвата на разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 44 и чл. 196 от ЗКПО се включват и сделките с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа извършени на пазар на растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ. Права за целите на изречение първо са ценни книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала.

Съгласно §77, ал. 2 от приетия преходен режим за периода от 1 януари 2021 г. до 31 декември 2025 г. с данък при източника по чл. 195, ал. 6 от ЗКПО не се облагат:

1. доходите от лихви по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от местно юридическо лице, държавата и общините и допуснати до търговия на пазар за растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ в страната или в държава членка на Европейския съюз, или друга държава - страна по Споразумението на Европейското икономическо пространство,

2. доходите от лихви по заем, предоставен от чуждестранно лице - емитент на облигации или други дългови ценни книжа, когато облигациите или другите дългови ценни книжа са допуснати до търговия на пазар на растеж по смисъла на чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ в страната или в държава - членка на Европейския съюз, или друга държава - страна по Споразумението на Европейското икономическо пространство, и отговарят на условията на чл. 195, ал. 6, т. 2 от ЗКПО.

Понятието "пазар на растеж" е дефинирано в чл. 122, ал. 1 от ЗПФИ. Основната цел на пазара на растеж е да осигури на малкия и среден бизнес възможност за набиране на капитал при по-облекчени условия в сравнение с регулирания пазар, като в същото време му предостави сходни предимства с тези на публичните компании.

По отношение на данъчното третиране при разпределяне на дивиденти от инвестиции следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 27, ал. 1, т. 1 и чл. 47а от ЗКПО. Съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или друга държава - страна по Споразумението на Европейското икономическо пространство. Разпоредбата е съобразена със счетоводното отчитане на инвестициите по себестойностния метод.

Разпоредбата на чл. 47а, ал. 1 от ЗКПО е идентична, но е във връзка с данъчното третиране при разпределяне на дивиденти от инвестиции, отчитани по метода на собствения капитал. В чл. 47а, ал. 4, т. 1 - т. 4 от ЗКПО е регламентирано ограничаване от прилагане на намалението на счетоводния финансов резултат за данъчни цели, т.е. в тези случаи счетоводните приходите от дивиденти не се коригират за данъчни цели.

По отношение на счетоводни приходи от дивиденти, начислени от дружества извън горепосочените (местни за България юридически лица или дружества от държава - членка на Европейския съюз, или друга държава - страна по Споразумението на Европейското икономическо пространство) ЗКПО не съдържа специални разпоредби. Това означава, че счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти в тези случай са признати (облагаеми) за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат.

Необходимо е да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по силата на която когато в международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Както бе посочено по-горе такъв договор е СИДДО с Италия.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.