НАП: Прилагане на нулева ставка по ЗДДС при доставка на стоки от България до трета страна чрез получател от ЕС

Изх. №94-00-56

19.05.2023 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 7, ал. 1 от ЗДДС

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС

чл. 28, т. 1 от ЗДДС

чл. 66, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ООД (Дружеството) е регистрирано по ЗДДС и продава стоки на клиент, установен на територията на друга държава членка на Европейския съюз (ЕС) - Шведско дружество, регистрирана за целите на ДДС в Швеция.

Стоките се натоварват в България и заедно с други такива от Северна Македония (групаж), се транспортират към Амазон - Великобритания, по нареждане и за сметка на клиента от Швеция.

При напускане на стоките от територията България се оформя митническа декларация от Шведското дружество, в която същото фигурира като изпращач.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Как следва да бъде третирана за целите на ЗДДС доставката между дружеството и клиента, установен на територията на Швеция - вътреобщностна доставка, износ, облагаема с данъчна ставка в размер на 20%, и в зависимост от отговора, с какви документи следва да разполага дружеството?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени писмени документи, удостоверяващи взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството и условието на доставките, които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер.

Със ЗДДС в българското законодателство е транспонирана Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО). Предвид чл. 2, т. 1 от ЗДДС с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

От изложената фактическа обстановка става ясно, че българското дружество продава стоки на клиент - дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Швеция, но по нареждане и за сметка на клиента стоките се транспортират посредством групаж (с други стоки) от територията на страната до територията на трета страна - Великобритания (тъй като по силата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, Обединеното кралство Великобритания е трета страна от 1 януари 2021 година.)

За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи мястото на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. Цитираната правна норма въвежда в националното законодателство разпоредбите на чл. 31 и чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, съответстваща на чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС (съответстваща на чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО) е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е с място на изпълнение на територията на страната и в конкретния случай на основание чл. 12 от ЗДДС доставката ще е облагаема.

Съгласно българското законодателство този вид доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната не са освободени от облагане, но е възможно при определени условия да са облагаеми с нулева ставка на данъка. Облагаеми с нулева ставка са вътреобщностните доставки на стоки по чл. 7 от ЗДДС (съответстваща на чл.138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО), както и доставките на стоки по чл. 28, т.1 и т. 2 от ЗДДС (съответстваща на чл. 146, параграф 1, буква "а" и буква "б" от Директива 2006/112/ЕО), които се транспортират до трета страна или територия.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и да е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

Предвид цитираната разпоредба, за да е налице ВОД, следва да са изпълнени едновременно цитираните условия, а именно:

- Доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице;

- Получателят да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, и да е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

- Стоките да се транспортират от територията на страната до територията на другата държава членка.

Тъй като в конкретния случай стоките няма да се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка, а ще се транспортират до трета страна - Великобритания, няма да са налице условията за определяне на доставката, като вътреобщностна по смисъла на чл. 7 от ЗДДС.

Съгласно чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Условията за прилагане на нулева ставка на данъка са следните:

- доставчикът да прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стока;

- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика;

или

- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, доставчикът следва да удостовери наличието на обстоятелства по чл. 28, т.1 и т. 2 от закона с посочените в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи:

1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство;

2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от която е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;

3. документ за превоза на тези стоки.

Когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски и/или експресни пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага с документите, упоменати в чл. 21, ал. 3 от ППЗДДС.

От гореизложеното следва, че за да се приложи нулева данъчна ставка е необходимо да са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и при наличие на документите посочени в чл. 21 от ППЗДДС, независимо какво лице е получател на стоките (дружество установено в ЕС или трета страна).

В конкретния случай, предвид изложеното в запитването, стоката ще се транспортира до трета страна и за да е приложима разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС за доставката на стоки, по която доставчик е българското дружество, е необходимо превозът на стоките от място на територията на страната до третата страна да е извършен от или за сметка на получателя. Ако това условие е изпълнено, то няма пречка българското дружество доставчик да приложи разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС за доставката между него и дружеството от Швеция, но при наличие на документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Предвид изложеното в запитването, че в митническата декларация, като изпращач ще фигурира Шведското дружество, за да бъде третирана доставката от страна на българското дружество като износ на стоки по чл. 28 от ЗДДС един от необходимите документи за прилагане на нулева ставка на данъка е митнически документ, в който същото да е вписано като износител на стоките, заверен след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение.

В случай, че лице, което прилага чл. 28 от ЗДДС, не се снабди с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.

В случай, че за българското дружеството доставчик, което е регистрирано по ЗДДС, не са изпълнени условията на чл. 28 от ЗДДС и купувач е шведското дружество, следва да бъде приложена данъчна ставка в размер на 20 %, съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. В този случай е възможно за шведското дружество да възникне хипотезата на чл. 28 от ЗДДС, при наличие на документите посочени в чл. 21 от ППЗДДС, както и задължение за регистрация за целите на ЗДДС.