НАП: Определяне на приложимото осигурително законодателство и данъчно третиране при командироване на работници в държава членка на ЕС

5_ 23-22-1533/01.10.2015 г.

Регламент (ЕО) №883,чл. 11(1), чл. 11(3)(а) ,чл. 12(1);

ЗДДС,чл. 69, чл. 70;

ЗКПО, чл. 26, т. 1 и т. 2;

КСО,чл. 4, ал. 1, т. 1;

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"а" ЕООД предоставя работна сила за временна заетост. Дружеството осъществява дейност от месец 05.2015 г. и работи с дружества ползватели, които са регистрирани в Италия. С работниците са сключени трудови договори, които са утвърдени от Агенцията по заетостта.

Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При изпращане на работници на работа в държава-членка на ЕС, има ли задължение дружеството да подава искане за издаване на формуляр А1 в компетентната териториална дирекция на НАП?

2. Какви условия поставя Регламент №883/2004, за да се определи като приложимо за командированите работници българското законодателство?

3. Върху какъв минимален осигурителен доход следва да се осигурява италиански гражданин, който е назначен за управител на дружеството, при положение, че лицето няма трудов договор в друга държава членка на ЕС?

4. Законосъобразно ли е управителят на "а" ЕООД, който се осигурява по ДУК да регистрира друго дружество в съдружие с италиански гражданин, в което и двамата да се осигуряват като самоосигуряващи се лица?

5. В случай, че управителят на дружеството пътува с фирмен автомобил, следва ли да се признаят за разход платените суми за гориво и магистрални такси?

6. Има ли право дружеството на данъчен кредит за покупката на автомобил ФОЛКСВАГЕН ТУАРЕГ, 4+1 места, чийто талон е приложен към запитването?

7. Има ли право дружеството на данъчен кредит за покупката на гориво, резервни части и ремонт за цитирания автомобил?

8. Възможно ли е да се ползват автомобили и машини под наем от дружеството ползвател?

9. Има ли основание ползването на автомобили и машини да е безвъзмездно, ако това е изрично упоменато в договора?

10. В случай, че следва да се заплати наем за ползването на автомобили и машини, има ли определени тарифи и къде може да се намери информация за тях?

Въпросите, касаещи прилагане на Кодекса на труда (КТ)и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) са препратени на компетентните институции с писмо изх. №23-22-1533/11.09.2015 г. по описа на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София.

По първи въпрос:

По отношение на лицата, граждани на държави-членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) 883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент (ЕО) 987/09 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) 883/2004.

Приложимото законодателство се определя съгласно разпоредбите на Дял II от Регламент №883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент №883/2004, съгласно който за лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава-членка(основание чл. 11(1) от Регламент №883/2004).

Основните последици от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент №883/2004 са:

1. определя се държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски и/или данъци за социална сигурност, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави-членки;

2. определя се от коя държава следва да се заплатят всички обезщетения и услуги по регламента.

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris").

Лицата осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент №883/2004).

В Дял II от Регламент №883/2004 са въведени императивни разпоредби, предвиждащи запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите и самостоятелно заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка.

Предприятие, установено в България, което командирова наети лица, за да работят на територията на друга държава-членка, е задължено да уведоми за това обстоятелство компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) №987/2009). Уведомлението се извършва с подаване на формуляр по образец.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 12(1) от Регламент №883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава-членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго лице.

Като изключение от основното правило, разпоредбата на чл. 12(1) от Регламент №883/2004 поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава-членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка.

Едно от решаващите условия за прилагане на чл. 12(1) от Регламент №883/2004 е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава членка.

Съгласно чл. 14(2) от Регламент №987/2009, за целите на прилагането на чл. 12(1) от основния регламент, изразът "което обичайно осъществява дейността си в нея" се отнася до работодател, който обичайно извършва значителни по обхват дейности, на територията на държавата членка, в която е установен, като се вземат предвид всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от въпросното предприятие.

Извършването на част от дейността на територията на изпращащата държава-членка не винаги означава, че предприятието обичайно осъществява дейността си на територията на тази държава. За да е изпълнено това изискване, изпращащото предприятие следва да извършва обичайно значителна част от дейността си на територията на въпросната държава.

За да се установи, дали работодател обичайно осъществява дейността си на територията на България, се разглеждат всички относими критерии, характеризиращи осъществяваната дейност, част от които са:

- къде се намира седалището и администрацията на работодателя;

- броя на наетите от работодателя лица (с изключение на административния персонал), които полагат труда си на територията на България;

- къде са сключени договорите с командированите работници и приложимото спрямо тях трудово право;

- къде са сключени договорите с клиентите на предприятието и приложимото спрямо тях законодателство;

- реализирания от дружеството оборот на територията на Република България спрямо общия реализиран оборот за предходните 12 месеца;

- броя на договорите, изпълнени в изпращащата държава;

- периода през който работодателя е осъществявал дейност в изпращащата държава.

На основание текста на чл. 14(2) от Регламент №987/2009 приложимите критерии трябва да отговарят на специфичните характеристики на всеки работодател и на действителния характер на извършваните дейности.

Критериите за съществена дейност се разглеждат в тяхната съвкупност и се адаптират към характера на осъществяваната от предприятието дейност, като в зависимост от спецификата на всеки конкретен случай могат допълнително да се приложат и други критерии.

Съгласно становище с Изх. №24-00-9/18.04.2008 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, "възможността за командироване следва да се ограничи единствено до предприятия, които обичайно осъществяват стопанската си дейност на територията на държавата членка, на която са установени. В Решение №181 на Административната комисия са посочени примерни критерии, на база на които може да се извърши преценка, отчитайки във всеки конкретен случай характера на осъществяваната стопанска дейност.

Предвид горното, предприятие, което се занимава с чисто вътрешни управленски дейности в държавата-членка, в която е установено и командирова работници на територията на друга държава членка, не може да се позовава на разпоредбата на 14(1) от Регламент №1408/71 (в сила до 30.04.2010 г., респективно чл. 12(1) от Регламент №883/2004, в сила от 01.05.2010 г.) ".

Друго решаващо условие за прилагане на чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 е поддържането на пряка връзка между работодателя и изпратеното лице.

Наличието на пряка връзка предполага запазване на взаимоотношенията между командированото заето лице и изпращащия работодател в рамките на съществуващото помежду им правоотношение.

С оглед прилагане разпоредбите на чл. 12(1) от Регламент №883/2004, като "работодател" се третира всяко лице (физическо; юридическо, включително с нестопанска цел; регистрирано вероизповедание и др.) в правоотношение с физически лица (работници, служители; изпълнители по договори за управление и контрол; изборни длъжности и др.), в случай, че въпросните физически лица могат да се квалифицират като "заети лица" на територията на България по смисъла на регламента.

Критериите за наличието и поддържането на пряка връзка се разглеждат и анализират в тяхната съвкупност и в зависимост от спецификата на всеки конкретен случай. Освен това, изброяването на посочените критерии не е изчерпателно, като при всеки конкретен случай може да се взимат предвид и други фактори.

По отношение запазването на пряка връзка между командировани лица и работодатели, които са предприятия, осигуряващи временна заетост чрез наемане на работници и служители, с цел предоставянето им на други физически или юридически лица за извършване на възложена от тях работа, следва да се имат предвид решенията на съда на Европейската общност, съгласно които пряка връзка е налице, когато работникът продължава да бъде подвластен на предприятието, което го е командировало.

Съгласно Решение №181/13.12.2000 г. на Административната комисия на Европейските общности за социална сигурност на работниците-мигранти, ако командированият работник бъде предоставен на разположение на друго предприятие, повече не може да има никаква гаранция за поддържане на пряка връзка. Следователно, осигуряването на персонал в общия случай не предполага приложението на разпоредбите за командироване на наети лица, работещи временно извън компетентната държава.

Чл. 12(1) от Регламент №883/2004 се прилага и спрямо лица, които са наети с цел да бъдат командировани в друга държава-членка, при условие че непосредствено преди командироването са били подчинени на законодателството на изпращащата държава членка(основание чл. 14(1) от Регламент №987/2009) за период приблизително не по-малък от един месец. Случаите, при които непосредствено преди командироването лицето е било подчинено на законодателството на изпращащата държава за период по-малък от един месец, следва да бъдат внимателно анализирани.

Друго условие, определено в чл. 12(1) от Регламент №883/2004 е предвиденото времетраене на работата да не превишава 24 месеца. Ако поначало е ясно, че времето, което е необходимо за извършване на работата надвишава този период, разпоредбата не може да се приложи, дори лицето да е изпратено за срок до 24 месеца. Разпоредбата на чл. 12(1) от Регламент №883/2004 въвежда общ период от 24 месеца, без възможност за удължаване с допълнителен период.

Последното задължително условие, определено в чл. 12(1) от Регламент №883/2004 е лицето да не е изпратено да замества друго лице.

Предвид това, наетото лице, може да остане подчинено на законодателството на изпращащата държава при условие, че не е изпратено на територията на друга държава-членка, за да извърша работата на друго лице.

По трети въпрос:

Европейските граждани, за които е приложимо българското законодателствосе осигуряват по реда, предвиден за български граждани, извършващи аналогична трудова дейност.

. На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.

Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 от КСО се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО)за съответната година по групи основни икономически дейности. и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, който за 20105 г. е в размер на 2600,00 лв.

Следва да имате предвид, че за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от кодекса, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и 10 от КСО;

2.осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;

3. доходи за работа без трудово правоотношение . (аргумент чл. 6, ал. 10 от КСО, в сила до 31.12.1.2015 г. и чл. 6, ал. 11, в сила от 01.01.2016 г.),

Обръщам Ви внимание, че в случаите, в които европейски гражданин извършва едновременно трудова дейност на територията на две и повече държави-членки, компетентната институция на държавата по пребиваване следва да определи приложимото законодателство след подадено искане от лицето. В тази държава следва да се внасят дължимите осигурителни вноски за трудовата дейност във всички държави-членки (чл. 11(1) от Регламент №883/2004).

В случай, че италианският гражданин, който ще назначите като управител на дружеството не представи формуляр А1, издаден от компетентната италианска институция, за лицето е приложимо българското законодателство.

За чуждите граждани, които нямат ЛНЧ, осигуряването се извършва чрез служебен номер, издаден от НАП.

Представянето на формуляр А1, издаден от компетентната италианска институция Ви задължава да внасяте дължимите осигурителни вноски за дейността като управител на дружество, регистрирано в България в Италия, съгласно италианското законодатлество.

В случай, че възникнат конкретни въпроси, относно определяне на приложимото законодателство, същите следва да изпратите на адрес: 1000 София, бул. "Княз Дондуков" №52 , Национална агенция за приходите - Централно управление, дирекция "Данъчно-осигурителна методология", отдел "Осигурителна методология".

По четвърти въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, управителите и прокуристите на търговски дружества са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.

Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО) .

Съгласно текста на чл. 6, ал. 3 от кодекса, осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3 и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход.

Видно от гореизложеното, на осигуряване по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО подлежат лицата, които извършват трудова дейност и с които е договорено възнаграждение.

В случаите, в които по договора за управление и контрол не е договорено възнаграждение, осигурителни вноски по този ред не се дължат.

Тъй като визираните в запитването италиански граждани ще бъдат и съдружници в търговското дружество, в случай, че извършват трудова дейност и за тях е приложимо българското законодателство, следва да се осигуряват съгласно разпоредбите на Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).

На основание на чл. 1, ал. 1 от наредбата, задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от КСО - еднолични търговци, съдружници в търговски дружества, собственици на ЕООД, физически лица-членове на неперсонифицирани дружества, регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители, лица, упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.

Съгласно текста на чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ, започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се установяват с декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, подадена до компетентната териториална дирекция на НАП и подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството.

По пети въпрос:

Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.

Не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за пътуване и престой на акционерите или съдружниците, когато те извършват пътуването и престоя в качеството си на акционери или съдружници (чл. 33, ал. 2 от ЗКПО).

За да бъдат данъчно признати, посочените в ал. 1 на чл. 33 от ЗКПО разходи следва да бъдат документално обосновани в съответствие с чл. 10 от с.з.

Нарушението на изискванията на чл. 10 от ЗКПО или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за прилагане на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. В тези хипотези разходите не са данъчно признати.

Следва да се има предвид, че изискванията на съответните норми, регламентиращи командировките (Наредба за командировките в страната и НСКСЧ), респективно определените в тях ред на командироване и размери на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни) се прилагат и за данъчни цели, ако са извършени при условията на трудови правоотношения съгласно КТ във връзка с чл. 215 от кодекса.

В случаите на извънтрудови правоотношения (каквито са договори за управление и контрол), извършените и отчетени разходите за пътуване и престой на управителя се доказват по общия ред на ЗКПО. Условията за признаването им, като документално обосновани са визирани в Закона за счетоводството (ЗСч) - чл. 7 и ЗКПО - чл. 10 във връзка с чл. 33.

Когато пътуването е осъществено с превозно средство на предприятието, пътните разходи включват разходите за гориво, съобразно разходните норми, посочени в техническата документация на превозното средство, издадена от производителя му, и осъществения пробег в рамките на пътуването.

В случай, че за ползване на пътната инфраструктура се дължи заплащане на магистрални такси, разходът ще бъде данъчно признат, когато са изпълнени посочените по-горе изисквания за документална обоснованост.

С оглед на гореизложеното, ако физическото лице - управител и данъчно задълженото лице - "а" ЕООД са в трудови или извънтрудови правоотношения и разходите за пътуване и престой са свързани с дейността на дружеството и са налице първични счетоводни документи (с които се определя обект, цел, отчет на пътуването и специфични документи съобразно осъществяваната дейност), доказващи изразходваните средства, същите ще се третират като признати счетоводни разходи за данъчни цели.

По шести и седми въпрос:

Правото на приспадане на данъчен кредит, е налице при наличие на предпоставките на чл. 69 от ЗДДС и при условията регламентирани в чл. 71 от с.з.

Съгласно чл. 70, ал. 1, т.4 и т. 5 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74 от закона, когато:

- е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил;

- стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на мотоциклет или лек автомобил, както и за получените транспортни услуги или таксиметровите превози с такива превозни средства.

Съгласно § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.

В конкретния случай, правото на приспадане на данъчен кредит за покупка на автомобил с 4+1 места, както и за последващите му експлоатационни разходи, няма да е налице, в случай, че моторното превозното средство, не се използва за превоз на товари в рамките на икономическата дейност на дружеството.

Следва да се има предвид, че това обстоятелство се доказва със съответните документи в процеса на данъчно производство и подлежи на последващ данъчен контрол чрез извършване на ревизия или проверка съгласно чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

По осми, девети и десети въпрос:

С оглед неясно зададените въпроси за необходимостта на дружеството от наемане на автомобили и машини на територията на Италия, собственост на италианските дружества ползватели на персонала, следва да се има предвид, че общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО), според което мястото на изпълнение се определя в зависимост от местоустановеността на получателя по доставката и специалната разпоредба по отношение срочността на предоставените превозни средства под наем (чл. 23, ал. 1 - ал. 4 от ЗДДС).

В случай, че дружеството е получател на услуга с място на изпълнение на територията на страната от доставчик, който не е установен в страната, по силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от дружеството получател на услугата, който е лицето платец на данъка и в тази връзка за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данъка, чрез издаване на протокол по чл.117 от ЗДДС и включването му в отчетните регистри по ЗДДС за данъчния период, през който е издаден.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

В случай, че е налице договореност между лица за безвъзмездно ползване на активи, доколкото доставчикът е лице установено в Италия, следва да се съобразите с италианското законодателство.