Изх. №53-00-34/16.03.2021 г.
ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б", във вр. §1, т. 34 ДР;
- чл. 210, ал. 1, ал. 3
ОТНОСНО: Данъчно третиране на социалните разходи за транспорт на работници и служители, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основен предмет на дейност - консултантска дейност по информационни технологии и други дейности по разработване на софтуер.
Разработена е социална програма за служителите (около 70 души) за предоставяне на абонаментна карта за градския транспорт, във връзка с транспорт на служителите от местоживеене до месторабота. Всеки един от служителите има възможност да получи безплатно такава карта. Въпреки това има част от служителите, които ползват лични автомобили, или пък живеят на пешеходно разстояние от офиса, поради което са се отказали да получават такава карта. За да се документира надлежно този отказ от право, служителите полагат подписите си ежемесечно върху изрична писмена декларация, адресирана до работодателя, чрез която изразяват волеизявлението си за отказ от право.
Посочено е, че политиката на Центъра за градска мобилност е абонаментните карти да бъдат поименни и да съдържат фотография на лицето, на чието име е абонамента, както и поради факта, че в определени случаи се изискват от лицата и предоставяне на лични карти в процеса на подновяване на абонамента. В тази връзка е обяснено, че за дружеството на практика не съществува легална възможност (няма право да събира и задържа лични карти на служителите си) негови представители да зареждат въпросните карти на служителите, като за целта всеки месец да ги събират, зареждат, след което да им ги предоставят обратно физически. Поради тази специфика, всеки един служител посещава лично офис за зареждане на картата, където от името и за сметка на дружеството да поднови абонамента на картата си. Посочено е, че лицата заплащат подновяването на абонамента със свои лични средства, като изискват и предоставят на работодателя данъчна фактура, с посочен адресат - дружеството. В счетоводството на дружеството, тези взаимоотношения са отразени като разчети с подотчетни лица. Сумите за карти за градския транспорт се възстановяват на лицата, като се изплащат ежемесечно ведно с пълната сума на основните и допълнителните им трудови възнаграждения (посочено е, че същото е със цел оптимизация на разходите за банкови такси). От дружеството е прието, в месечните фишове за работни заплати да се посочват и тези суми, в допълнително поле "възстановяване на фирмени разходи" (с цел да се съдържа информация каква част от сумата по банкова сметка на лицето е от възнаграждение по трудово правоотношение и каква част е от възстановяване на фирмени разходи, като подотчетно лице).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Може ли да се считат абонаментните карти за градски транспорт на служителите като част от социално-битовото обслужване в предприятието?
2. Може ли да се счита, че информираният, свободен и непринуден избор на определени служители, изразили писмено волеизявлението си за отказ от право, не нарушава правилото за "достъпност" по смисъла на ЗКПО?
3. В условията на безпрепятствена достъпност и равно третиране, и вземайки предвид, че лицата фактически получават абонамент за услуга (градски транспорт), а не пари, за данъчни цели може ли да се припознаят като социални такива предоставени в натура?
4. Във връзка с §1, т. 38 от ДР на ЗКПО, допълнителни автобусни линии или основни линии на градския транспорт са редовните линии в мрежата на градския транспорт в София, обслужвани от Центъра за градска мобилност?
5. Освободени ли са горепосочените разходи за карти за градски транспорт от данък по смисъла на чл. 210 от ЗКПО?
6. Налице ли е нарушение на административна разпоредба, ако във фишовете на служителите в допълнение се включва информация за сумата за възстановяване по разчетите с лицата в качеството им на подотчетни лица, извършили разходи от и за сметка на дружеството?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпрос:
В конкретния случай следва да се прецени приложими ли са разпоредбите на част четвърта от ЗКПО за облагане с данък върху разходите. С разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е предвидено с данък върху разходите да се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура.
На първо място, за да се определи данъчното третиране на описаните разходи, е необходимо да се анализира дали те представляват социални разходи и едва след това - дали съответните придобивки са предоставени в натура или не.
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. В дефиницията се съдържа условието, социалните разходи да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Разходите за транспортно обслужване от местоживеенето до местоработта и обратно са посочени в чл. 294, ал. 3 от КТ като възможност за осигуряване задоволяването на социално-битовите и културните потребности на работници и служители. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
Социалните придобивки могат да бъдат предоставяни диференцирано на определени групи служители и работници в зависимост от техните социално-битови, здравословни, културни и други подобни потребности. Естеството и предназначението на съответната социални придобивка предопределя нейната достъпност до онези работници и служители, които имат нужда от нея.
При условие, че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране, а именно:
- ако са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите, съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
- ако не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, по силата на която, социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Следователно, ако за предоставената в натура придобивка под формата на карта за градски транспорт, са налице кумулативно изпълнение на условията, предвидени в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, приложение ще намери специалната разпоредбата на чл. 210 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 от същата разпоредба не се облагат с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно.
Както е описано в запитването работодателят предоставя карта за градски транспорт на всички наети лица, но цялата сума за картата се заплаща от наетото лице, след което му се възстановява сумата от работодателя. В този случай не е налице предоставяне на социални разходи в натура, по смисъла на §34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения. Поради това, че в описания случай социалният разход не е предоставен в натура, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към прилагане на ЗДДФЛ. Респективно приложение ще намери разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По четвърти и пети въпрос:
Въпросите се отнасят до прилагането на чл. 210, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който не се облагат с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно.
С разпоредбата на чл. 210, ал. 2 от ЗКПО са предвидени ограничения за необлагане с данък върху разходите, като е регламентирано, че ал. 1 не се прилага когато транспортът е осъществен с лек автомобил или по допълнителни автобусни линии.
С разпоредбата на чл. 210, ал. 3 от ЗКПО е уредено, че алинея 1 се прилага и когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до трудно достъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си.
Във връзка с ал. 2 от горепосочената разпоредба, понятието допълнителни автобусни линии е определено в §1, т. 38 от ДР на ЗКПО. "Допълнителни автобусни линии" са автобусни линии по утвърдена транспортна схема с режим на движение, осигуряващ възможност за спиране, слизане и качване по желание на пътниците на разрешени за това места, допълващи основните линии на градкия транспорт, без да ги дублират напълно.
Видно от определението, законодателят не е предвидил освобождаване от облагане на социалните разходи за транспорт на работници и служители и лицата, наети по договор за управление и контрол, по допълнителни автобусни линии (в най-общия смисъл маршрутки). Редовните линии в мрежата на градския транспорт не попадат в обхвата на понятието "допълнителни автобусни линии".
Предвид изложената нормативна уредба, то документално обоснованите социални разходи предоставени в натура, във връзка с транспорт на работнии и служители и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно до работно място извън населеното място ще попадне в обхвата на чл. 210, ал. 1 от ЗКПО. В случай, че са спазени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО социалните придобивки да са общодостъпни, тези придобивки да са достъпни до всички работници и служители, които имат необходимост (потребност) от тях съобразно работното място, отдалечено и извън населено място. При спазване на посочените изисквания е приложимо предвиденото в чл. 210, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО освобождаване от облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от същия закон. В този случай те не се включват в облагаемия доход на лицата по трудови правоотношения на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ.
По отношение на социалните разходи, които не са предоставени в натура разпоредбата на чл. 210, ал. 1 от ЗКПО не намира приложение, а същите се третират по реда на чл. 205 от същия закон.
Съгласно чл. 205 от ЗКПО социалните разходи, които не са предоставен в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ. Когато не се касае за социални разходи в натура, същите не попадат в приложното поле на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ. Следователно, ако се изплащат суми за транспорт те трябва да бъдат включени в облагаемия доход на работниците и служителите съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
По шести въпрос:
Данъчно-осигурителното законодателство, по което НАП е компетентна да изразява становище не съдържа разпоредби, които да забраняват във фишовете за заплати да се отразява информация за получените суми.
Задължението на работодателя за начисляване и плащане на трудово възнаграждение е регламентирано в чл. 128 от КТ. Съгласно ал. 1 от посочената разпоредба работодателят е длъжен в установените срокове да начислява във ведомости за заплати трудовите възнаграждения на работниците и служителите за положения от тях труд. В чл. 128, ал. 3 от КТ е регламентирано задължението на работодателя да издава при поискване от работника или служителя извлечение от ведомостите за заплати за изплатените или неизплатените трудови възнаграждения и обезщетения.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
... предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура и представляват доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
В разглеждания случай, въпреки че работодателят е разработил социална програма за предоставяне на абонаментни карти за градски транспорт на всички служители и е налице възможност всеки служител да получи безплатно такава карта, фактическото изпълнение е организирано така, че служителите първоначално заплащат стойността на абонамента със собствени средства, а впоследствие работодателят им възстановява тези суми. Между работодателя и служителите възникват парични взаимоотношения по отношение на социалната придобивка, поради което не е изпълнено изискването на третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за "предоставяне в натура".
Следователно, въпреки че разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно по принцип попадат в обхвата на чл. 294, ал. 3 от КТ като социално-битово обслужване и могат да бъдат социални разходи, в конкретната организация на предоставянето им не е налице социален разход, предоставен в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Поради това не са изпълнени кумулативно условията за прилагане на чл. 210 от ЗКПО относно необлагането с данък върху разходите на социалните разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно.
Извод: В описаната фактическа обстановка разходите за абонаментни карти за градски транспорт, при които служителите първо заплащат картите със собствени средства, а работодателят впоследствие им възстановява сумите, не представляват социални разходи, предоставени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и подлежат на третиране по чл. 205 от ЗКПО като доход на физическите лица, облагаем по реда на ЗДДФЛ.
По четвърти въпрос
Въпрос 4: "Във връзка с §1, т. 38 от ДР на ЗКПО, допълнителни автобусни линии или основни линии на градския транспорт са редовните линии в мрежата на градския транспорт в София, обслужвани от Центъра за градска мобилност?"
Съгласно §1, т. 38 от ДР на ЗКПО "разходи за транспорт" са разходите за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно, извършван с допълнителни автобусни линии или с основни линии на масовия градски транспорт. В разпоредбата не се съдържа ограничение по отношение на конкретен превозвач или конкретен град, нито се прави разграничение между отделни оператори в рамките на градския транспорт. Определящо е дали превозът се извършва с допълнителни автобусни линии или с основни линии на масовия градски транспорт.
В запитването е посочено, че абонаментните карти са за градския транспорт в София, обслужван от Центъра за градска мобилност. Тези линии представляват редовни линии от мрежата на градския транспорт и по своето естество са основни линии на масовия градски транспорт.
Извод: Редовните линии в мрежата на градския транспорт в София, обслужвани от Центъра за градска мобилност, представляват "основни линии на масовия градски транспорт" по смисъла на §1, т. 38 от ДР на ЗКПО.
По пети въпрос
Въпрос 5: "Освободени ли са горепосочените разходи за карти за градски транспорт от данък по смисъла на чл. 210 от ЗКПО?"
Съгласно чл. 210, ал. 1 от ЗКПО не се облагат с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 социалните разходи за транспорт на работниците и служителите и на лицата, наети по договор за управление и контрол, от местоживеенето до местоработата и обратно. В ал. 3 на същия член е предвидено, че разпоредбата на ал. 1 се прилага при условие, че са изпълнени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, т.е. разходите да представляват социални разходи, предоставени в натура, достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
Както е посочено по-горе, в конкретния случай не е налице предоставяне на социални разходи в натура, тъй като между работодателя и служителите възникват парични взаимоотношения по отношение на стойността на абонаментните карти за градски транспорт. Поради това не са изпълнени условията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и чл. 210, ал. 3 от ЗКПО за прилагане на освобождаването от данък върху разходите по чл. 210, ал. 1 от ЗКПО.
Извод: Разходите за абонаментни карти за градски транспорт, при описаната организация на заплащане и възстановяване на сумите, не са освободени от данък по чл. 210 от ЗКПО, тъй като не представляват социални разходи, предоставени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
По шести въпрос
Въпрос 6: "Налице ли е нарушение на административна разпоредба, ако във фишовете на служителите в допълнение се включва информация за сумата за възстановяване по разчетите с лицата в качеството им на подотчетни лица, извършили разходи от и за сметка на дружеството?"
В запитването е посочено, че в месечните фишове за работни заплати дружеството включва допълнително поле "възстановяване на фирмени разходи", в което се отразяват сумите, изплатени на служителите като възстановяване на разходи, извършени от тях от името и за сметка на дружеството, в качеството им на подотчетни лица. Целта е да се съдържа информация каква част от преведената по банковата сметка сума представлява трудово възнаграждение и каква част - възстановяване на фирмени разходи.
В приложимата данъчна уредба по ЗКПО не се съдържа забрана или специално изискване относно начина на информационно отразяване във фишовете на служителите на суми, представляващи възстановяване на разходи по разчети с подотчетни лица, когато тези суми не са част от трудовото възнаграждение, а представляват възстановяване на разходи, извършени от името и за сметка на работодателя. Отразяването на такава информация във фишовете има характер на вътрешна отчетност и не представлява само по себе си нарушение на административна разпоредба по ЗКПО.
Извод: Включването във фишовете на служителите на допълнителна информация за сумите, изплатени като възстановяване на фирмени разходи по разчети с подотчетни лица, не представлява нарушение на административна разпоредба по смисъла на данъчното законодателство, при условие че тези суми действително са възстановяване на разходи, извършени от името и за сметка на дружеството.
