Изх. № 15-00-22
Дата: 14.09.2016 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на рекламна дейност, извършвана от юридическо лице с нестопанска цел, във връзка с Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни", средства за която се осигуряват чрез Държавен фонд "Земеделие"
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 15-00-22/25.08.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Сдружение ".................." (сдружението) е юридическо лице с нестопанска цел. Същото за извършваната от него независима икономическа дейност е регистрирано по ЗДДС.
В запитването е посочено, че целите на сдружението са промотиране и рекламиране на вина, произведени от членовете му.
В съответствие с решение на управителния съвет, сдружението участва в процедура по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" и има сключен договор с Държавен фонд Земеделие за безвъзмездна финансова помощ за промотиране на български вина в САЩ, Китай и Япония. Съгласно сключения договор сдружението получава осемдесет процента финансиране за рекламната дейност и съпътстващите я разходи (без финансиране на данък върху добавената стойност), която дейност е задължено да осъществи в съответствие със сключения договор.
Тази рекламна дейност сдружението продава на своите членове за двадесет на сто от стойността й. В запитването е посочено, че краен потребител на съответните услуги, свързани с рекламните дейности, са отделните винари, членуващи в сдружението.
В съответствие с договора с Държавен фонд Земеделие сдружението е провело процедура по реда на Наредба № 2 от 04.04.2014 г. за условията и реда за предоставяне на финансова помощ по национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. и е сключило договор с дружество, което от своя страна се е задължило да изпълни рекламните дейности и съответно да ги продаде като готова услуга на сдружението.
В тази връзка въпросът Ви по същество е налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от сдружението доставки на услуги, свързани с рекламните дейности.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададения от Вас въпрос:
Данъчно задължено лице, по смисъла на ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира извършваната дейност от сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно.
В този смисъл, юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), придобиват статута на данъчно задължени лица, на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност, т.е. извършват дейности системно и с цел реализиране на доход.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които същия закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС.
Съгласно чл. 44, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели, както и доставката на стоки и предоставянето на услуги от тези организации в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации. Доставките по чл. 44, ал. 1 от ЗДДС са освободени, доколкото не водят до нарушаване на правилата за конкуренцията (чл. 44, ал. 2 от ЗДДС).
Доколкото в случая, изложен в запитването, услугите, свързани с рекламни дейности, се извършват по търговски начин същите не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели. Тези услуги могат да бъдат извършвани и от други лица. Освен това за тези услуги членовете на сдружението дължат възнаграждение, различно от определения в съответствие с правилата на сдружението членски внос. В тази връзка освобождаването по чл. 44, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС не се прилага за тези доставки, доколкото не са изпълнени предвидените условия за прилагане на освобождаване в посочените разпоредби, както и предвид обстоятелството, с третирането им като освободени биха се нарушили правилата на конкуренция. Предвид изложеното, доставките на рекламни услуги, извършени от сдружението по отношение на членовете му, са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС.
По отношение на предоставените чрез Държавен фонд "Земеделие" средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" във връзка с рекламната дейност, извършвана от сдружението, следва да се има предвид следното:
По смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, данъчната основа, формирана по реда на ал. 2 от същата разпоредба, се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Според дефиницията, дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС, "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
Предвид гореизложеното, и при условие, че получените средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" са предназначени за покриване на извършени разходи и не са пряко обвързани с цената на предоставяните от сдружението услуги във връзка с рекламната дейност, би било налице финансиране на разходи, което не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, и не е обект на облагане с данък върху добавената стойност.
В случай че получените средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" са пряко обвързани с цената на предоставяните от сдружението услуги, свързани с рекламни дейности, с тези средства (финансиране) следва да бъде увеличена данъчната основа на доставката на тези услуги.
По отношение на право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от сдружението доставки на услуги, свързани с рекламни дейности, следва да се има предвид следното:
Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
Доколкото в конкретния случай, получените от сдружението доставки, свързани с рекламните дейности, се използват за целите на извършваните от сдружението към членовете му облагаеми доставки на услуги, свързани с рекламни дейности, по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сдружение ".................." е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано по ЗДДС за извършваната от него независима икономическа дейност. Целите на сдружението са промотиране и рекламиране на вина, произведени от членовете му.
В съответствие с решение на управителния съвет сдружението участва в процедура по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" и има сключен договор с Държавен фонд "Земеделие" за безвъзмездна финансова помощ за промотиране на български вина в САЩ, Китай и Япония.
Съгласно договора с Държавен фонд "Земеделие" сдружението получава 80 процента финансиране за рекламната дейност и съпътстващите я разходи, като данъкът върху добавената стойност не се финансира. Сдружението е задължено да осъществи рекламната дейност в съответствие с договора. Тази рекламна дейност сдружението продава на своите членове за 20 на сто от стойността й. Посочено е, че краен потребител на услугите, свързани с рекламните дейности, са отделните винари - членове на сдружението.
В съответствие с договора с Държавен фонд "Земеделие" сдружението е провело процедура по реда на Наредба № 2 от 04.04.2014 г. за условията и реда за предоставяне на финансова помощ по национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. и е сключило договор с дружество, което се е задължило да изпълни рекламните дейности и да ги продаде като готова услуга на сдружението.
Въпрос: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от сдружението доставки на услуги, свързани с рекламните дейности?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изложено следното становище:
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Като независима икономическа дейност следва да се квалифицира дейността на сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността следва да се разглежда с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно.
Юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), придобиват статут на данъчно задължени лица на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, когато извършват независима икономическа дейност, т.е. дейности, осъществявани системно и с цел реализиране на доход.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. По силата на чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ те могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на целите, определени в устава или учредителния акт.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС. Съгласно чл. 44, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС освободена доставка е:
- доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели;
- доставката на стоки и предоставянето на услуги от тези организации в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации.
Съгласно чл. 44, ал. 2 от ЗДДС доставките по чл. 44, ал. 1 са освободени, доколкото не водят до нарушаване на правилата за конкуренцията.
В разглеждания случай услугите, свързани с рекламни дейности, се извършват по търговски начин и не могат да бъдат определени като прояви за набиране на средства, използвани за дейността на сдружението или за постигане на поставените му цели. Тези услуги могат да бъдат извършвани и от други лица. Освен това за тези услуги членовете на сдружението дължат възнаграждение, различно от определения в съответствие с правилата на сдружението членски внос.
Поради това освобождаването по чл. 44, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС не се прилага за тези доставки, тъй като не са изпълнени условията за освобождаване, предвидени в посочените разпоредби, и третирането им като освободени би нарушило правилата на конкуренцията.
Извод: Доставките на рекламни услуги, извършени от сдружението по отношение на членовете му, са облагаеми доставки на основание чл. 12 от ЗДДС.
По отношение на предоставените чрез Държавен фонд "Земеделие" средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" във връзка с рекламната дейност, извършвана от сдружението, се посочва следното:
Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчната основа, формирана по реда на ал. 2 на същата разпоредба, се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
По дефиницията в § 1, т. 15 от допълнителните разпоредби на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
Предвид изложеното, ако получените средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" са предназначени за покриване на извършени разходи и не са пряко обвързани с цената на предоставяните от сдружението услуги във връзка с рекламната дейност, е налице финансиране на разходи, което не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и не е обект на облагане с данък върху добавената стойност.
В случай че получените средства по Национална програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 - 2018 г. по мярка "Популяризиране на пазарите на трети страни" са пряко обвързани с цената на предоставяните от сдружението услуги във връзка с рекламната дейност, същите представляват субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС и следва да увеличат данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
Извод: Ако средствата по програмата покриват разходи и не са обвързани с цената на услугите, те не увеличават данъчната основа и не се облагат с ДДС; ако са пряко обвързани с цената на предоставяните рекламни услуги, те увеличават данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
С оглед на това, че сдружението извършва облагаеми доставки на рекламни услуги към своите членове, следва да се разгледа правото на приспадане на данъчен кредит за получените от него доставки на услуги, свързани с рекламните дейности.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрирано по закона лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по закона лице, му е доставил или предстои да му достави.
В разглеждания случай сдружението, като регистрирано по ЗДДС лице, получава от дружеството - изпълнител на рекламните дейности, облагаеми доставки на услуги, свързани с рекламната дейност, които сдружението използва за извършване на свои облагаеми доставки на рекламни услуги към членовете си.
Извод: При условие че получените от сдружението услуги, свързани с рекламната дейност, се използват за извършване на облагаеми доставки на рекламни услуги към членовете му, сдружението има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по тези получени доставки на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.
