Изх. № 24-39-185
Дата: 23.01.2020 год.
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1
ОТНОСНО: прилагане на чл. 37, ал. 1, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. №24-39-185/04.12.2019 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството има вземания от един и същ контрагент, които са възникнали на основание пет отделни договора, като вземането по всеки от договорите е с различен падеж. Контрагентът е обявен в несъстоятелност. Дружеството е извършило обезценка на вземанията в съответствие с изискванията на приетата счетоводна политика и приложимите Международни счетоводни стандарти (МСС), съответно е приложило разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, като не е признало за данъчни цели разхода от обезценка.
През 2019 г. за четири от вземанията (договорите) с контрагента са изтекли 5 години от момента, в който съответното вземане е станало изискуемо и за тях е възникнало правото за признаване на обезценките им за данъчни цели съгласно чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, като за всеки отделен договор обезцененото вземане е потвърдено от синдиците по делото за несъстоятелност на контрагента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Възможно ли е в годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО дружеството да намали счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния си финансов резултат с разход от последваща оценка (обезценка) на вземане в размер, който е по-малък от размера на извършената обезценка на същото вземане, по отношение на която обезценка е приложена разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО в предходна година, а остатъкът от непризнатия разход от обезценка да бъде признат за данъчни цели през следващите години.
- В случай на положителен отговор на първи въпрос:
2.1. може ли размерът на частичното признаване да бъде определен по преценка на дружеството и съобразно съответните решения на неговото ръководство и
2.2. в случай че дружеството има няколко вземания от един и същ контрагент, за които през 2019 г. е настъпило обстоятелството по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и е допустимо ръководството да определи общ размер на непризнатите за данъчни цели обезценка за тези вземания през 2019 г., който е по-малък от общия размер на непризнатите в предходни години обезценки за същите вземания, по какъв ред следва да бъде разпределена така определената от ръководството частично призната за данъчни цели през 2019 г. обезценка между отделните вземания от контрагента?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 - 6 на чл. 37, ал. 1.
Разпоредбата на чл. 37, ал. l, т. 1 от ЗКПО предвижда обратно проявление на данъчната временна разлика, възникнала по реда на чл. 34 от с.з., най-рано в годината, в която е настъпило обстоятелството изтичане на три години за вземания с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземания с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо.
От горецитираните разпоредби е видно, че обръщането на непризнатия разход
от обезценка може да се отложи за по-късен период, а не в годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО. Например, ако предприятието има непризнат разход от обезценка (възникване на данъчна временна разлика) в предходен период на вземане с петгодишен давностен срок, което е изискуемо през 2014 г., то съгласно чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО възникналата през 2014 г. данъчна временна разлика може да намери своето обратно проявление през 2019 г., но би могло това обратно проявление да бъде отложено по преценка на данъчно задълженото лице за следваща година (2020 г., 2021 г. и т.н.), като законът не изисква наличието на някакви специални аргументи за това.
От гореизложеното, в конкретиката на изложената фактическа обстановка и поставените въпроси, може да се направи извод, че е допустимо да се определи размер на признатата за данъчни цели обезценка на вземанията, който е по-малък от общия размер на непризнатите в предходни години разходи от обезценки на същите вземания. Аргумент за това е обстоятелството, че законът допуска отлагане на признаването за данъчни цели на непризнати в предходни години разходи от последващи оценки (обезценки) на вземания и в този смисъл считам, че е допустимо и признаване (обратно проявление) на възникналата в предходен период данъчна временна разлика в размер, който е по-малък от размера на извършената обезценка на същото вземане.
Следователно за всяко от посочените четири вземания може да се признае за данъчни цели през 2019 г. част от непризнатия в предходни години разход от последваща оценка (обезценка) на конкретното вземане, а другата част от разхода от обезценка на вземането да бъде призната в следващи години.
Що се касае до това как, по какъв ред следва да бъде разпределена така определената частично призната за данъчни цели обезценка между отделните вземания, е въпрос на преценка от страна на данъчно задълженото лице, тъй като ЗКПО не съдържа специални правила за подобно разпределение.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Дружеството има вземания от един и същ контрагент, възникнали по пет отделни договора, като всяко вземане е с различен падеж. Контрагентът е обявен в несъстоятелност. Дружеството е извършило обезценка на вземанията съгласно приетата счетоводна политика и приложимите Международни счетоводни стандарти, и е приложило чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, като не е признало за данъчни цели разхода от обезценка.
През 2019 г. за четири от вземанията (по четири от договорите) са изтекли 5 години от момента, в който съответното вземане е станало изискуемо, и за тях е възникнало правото за признаване на обезценките им за данъчни цели по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. За всяко от тези вземания обезценената сума е потвърдена от синдиците по делото за несъстоятелност на контрагента.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Възможно ли е в годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО дружеството да намали счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния си финансов резултат с разход от последваща оценка (обезценка) на вземане в размер, който е по-малък от размера на извършената обезценка на същото вземане, по отношение на която обезценка е приложена разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ЗКПО в предходна година, а остатъкът от непризнатия разход от обезценка да бъде признат за данъчни цели през следващите години.
Въпрос: В случай на положителен отговор на първи въпрос:
2.1. може ли размерът на частичното признаване да бъде определен по преценка на дружеството и съобразно съответните решения на неговото ръководство и
2.2. в случай че дружеството има няколко вземания от един и същ контрагент, за които през 2019 г. е настъпило обстоятелството по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и е допустимо ръководството да определи общ размер на непризнатите за данъчни цели обезценка за тези вземания през 2019 г., който е по-малък от общия размер на непризнатите в предходни години обезценки за същите вземания, по какъв ред следва да бъде разпределена така определената от ръководството частично призната за данъчни цели през 2019 г. обезценка между отделните вземания от контрагента?
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, ако в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона.
По смисъла на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 - 6 на чл. 37, ал. 1.
Разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО предвижда обратно проявление на данъчната временна разлика, възникнала по реда на чл. 34, най-рано в годината, в която е настъпило обстоятелството изтичане на три години за вземания с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземания с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо.
От тези разпоредби следва, че обръщането на непризнатия разход от обезценка може да се отложи за по-късен период, а не е задължително да се извърши в годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО.
Даден е пример: ако предприятието има непризнат разход от обезценка (данъчна временна разлика) в предходен период за вземане с петгодишен давностен срок, което е станало изискуемо през 2014 г., то съгласно чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО възникналата през 2014 г. данъчна временна разлика може да намери своето обратно проявление през 2019 г., но това обратно проявление може да бъде отложено по преценка на данъчно задълженото лице за следваща година (2020 г., 2021 г. и т.н.), без законът да изисква специални аргументи за това.
От изложеното и с оглед конкретната фактическа обстановка и поставените въпроси се прави извод, че е допустимо да се определи размер на признатата за данъчни цели обезценка на вземанията, който е по-малък от общия размер на непризнатите в предходни години разходи от обезценки на същите вземания. Аргумент е, че законът допуска отлагане на признаването за данъчни цели на непризнати в предходни години разходи от последващи оценки (обезценки) на вземания, поради което е допустимо и признаване (обратно проявление) на възникналата в предходен период данъчна временна разлика в размер, по-малък от размера на извършената обезценка на същото вземане.
Следователно за всяко от посочените четири вземания може да се признае за данъчни цели през 2019 г. част от непризнатия в предходни години разход от последваща оценка (обезценка) на конкретното вземане, а останалата част от разхода от обезценка на вземането да бъде призната в следващи години.
Що се отнася до въпроса по какъв ред следва да бъде разпределена така определената частично призната за данъчни цели обезценка между отделните вземания, това е въпрос на преценка на данъчно задълженото лице, тъй като ЗКПО не съдържа специални правила за подобно разпределение.
Извод: Допустимо е в годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО да се признае за данъчни цели само част от непризнатия разход от обезценка на вземанията, като остатъкът се признае в следващи години, а разпределението на частично признатата обезценка между отделните вземания се извършва по преценка на данъчно задълженото лице, при липса на специални правила в ЗКПО.
