НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на вътрешен превоз като част от международен транспорт на стоки

Изх. №53-00-215

20.10.2023 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 22, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 22, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 30, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 30, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 23, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 36, ал. 6 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Във връзка с международен транспорт на стоки от територията на страна извън Европейския съюз (ЕС) до територията на България (Украйна - Унгария - Румъния - България), спедитор е юридическо лице регистрирано по ЗДДС и установено на територията на страната. Превозвач за осъществения транспорт на територията на страната е друго българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС.

По така осъществения транспорт в запитването е посочено следното:

- товарителницата е международна - с отправна точка територията на страна извън ЕС (Украйна) до вътрешността на България;

- митните сборове са заплатени в Унгария и е издадена транзитна митническа декларация Т1;

- българският превозвач извършва транспорта на стоките, след като товарът е преминал границата на България (през гр. Русе) до вътрешността на страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Каква следва да е приложимата данъчна ставка(0% или 20%)във фактурата, издадена от превозвача към спедитора за този вътрешен превоз(между две точки от територията на страната)- от гр. Русе до гр. Х, част от международен транспорт?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да бъде една доставка облагаема (с данъчна ставка в размер на 0% или 20%) за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". В случаите при които доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи данък.

Правилото за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От изложеното следва, че за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е регистрирано по ЗДДС лице, респективно данъчно задължено лице е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в §1, т. 10 от ДР на ЗДДС.

Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС, за целите на закона, спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в ЕС, съответно по транспорт на стоки извън ЕС. Спедиторска услуга по ал. 4 от същата правна норма е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

Мястото на изпълнение на описаната в запитването доставка на транспортна услуга между две места на територията на страната (от гр. Русе до гр. Х) с получател дружество - спедитор, ще е на територията на страната, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Доколкото в конкретния случай и двете дружества, транспортното, описано като превозвач (доставчик на услугата по транспорт) и спедиторът (получател на услугата по транспорт между две места на територията на страната), са установени на територията на страната, на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната и е предмет на облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от направлението на превоза на стоката е необходимо да бъде даден отговор на въпроса, каква следва да е приложимата данъчна ставка по доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0% в полза на спедитора.

За да се приложи нулева ставка на данъка е необходимо направлението, по което се превозват стоките, да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал.1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

От посочените разпоредби следва, че доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, когато направлението, по което се оказва транспортната услуга, е:

- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра (чл. 30, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);

- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната (чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС);

- между две места на територията на страната когато е част от превоза по чл.30, ал.1, т.1 или т.2 (чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС)

- между трета страна/територия и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС);

- между трета страна/територия и друга държава членка (чл. 23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС)

- между друга държава членка и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 3 от ППЗДДС);

- между две точки на територията на една трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т.4 от ППЗДДС);

- между две места на територията на страната,когато е част от превоз по чл.30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или част от превоз по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ( чл.30, ал.1, т.3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС).

В чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС е предвидено нулева ставка на данъка да се приложи и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 от ППЗДДС и е извършен от същия превозвач.

Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, са регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС, а документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС. По-конкретно съгласно чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС за доказване на международен транспорт на стоки по чл. 30, ал.1, т. 3 от закона доставчикът на услугата следва да разполага със следните документи:

1. превозни документи, в които доставчикът е вписан като превозвач;

2. копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения, в която е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът;

3. фактура за доставката.

По силата на чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС За доказване на доставка на спедиторска услуга с място на изпълнение на територията на страната, оказвана във връзка с международен транспорт по чл. 30, ал. 2 от закона, доставчикът следва да разполага със следните документи:

1. копие от транспортен документ за международен превоз, във връзка с който са оказани спедиторските услуги, а при липса на единен международен транспортен документ - алтернативно:

а) копие от митнически документ, показващ мястото в страната, където стоката е била оформена като съюзна стока при вноса;

б) копие от митническите документи, удостоверяващи приключването на митническите формалности - в случаите на внос по чл. 16, ал. 3 от закона;

в) копие от документа по чл. 21, ал. 1, т. 1;

г) копие на документа по чл. 21, ал. 2, т. 3;

д) копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения;

2. фактура за спедиторските услуги по организиране, осъществяване или обслужване на международен транспорт и включените в същия дейности по попътно претоварване, складиране, застраховане и митническо оформяне.

От казаното следва, че ако български доставчик регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки, попадащи в обхвата на чл. 30 от ЗДДС, чл. 23 от ППЗДДС, по която доставка получател е данъчнозадължено лице, установено на територията на страната (в случая спедитор), по силата на описаните правни норми доставката е облагаема с нулева данъчна ставка. За прилагане на нулева данъчна ставка дружеството доставчик следва да се снабди с необходимите документи, удостоверяващи извършения международен транспорт, визирани в ППЗДДС.

Нулева ставка на данъка би била приложима по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт и е извършен от дружеството като превозвач в полза на спедитор при условие, че разполага с документите визирани в чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС, но по направеното запитване няма данни за това обстоятелство. Един от необходимите документи съгласно цитираните правни норми е копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът, като идентификационният номер не е задължителен, ако доставката има характер на спедиторска услуга.

В случай, че лице, което прилага чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС не се снабди с документите по чл. 23 от ППЗДДС или чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.

Ако направлението, по което се превозват стоките, не попада в посочените по-горе направления, поради което не се определя като международен транспорт, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка 20 на сто. Такива направления са:

- между две места на територията на страната, когато не е част от международния транспорт по чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС;

- между две точки на територията на друга държава членка;

- от територията на страната до територията на друга държава членка;

- от територията на друга държава членка до територията на страната;

- от територията на една държава членка до територията на друга държава членка.

От изложеното следва че, ако доставчик, установен на територията на страната, регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки между две места на територията на страната, който не е част от превоз по чл. 30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или същият не е част от международния транспорт по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, не е извършен от същия превозвач и получател е данъчнозадължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на тази доставка ще е на територията на страната, по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като разпоредбите на чл. 30 от ЗДДС и чл. 23 от ППЗДДС е неприложима. В този случай, доставката ще е облагаема и на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, данъкът ще е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице и ще възникне задължение за начисляване, като приложимата данъчна ставка ще е 20%, съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че само по себе си обстоятелството, че дружество извършва спедиторска услуга по превоз на стоки от територията на Украйна до територията на България не определя приложимата данъчна ставка за доставката, извършена от подизпълнителя, извършващ транспортната услуга по превоз на стоките.