3_690/02.04.2018 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 2;
ЗДДС, чл. 29,ал. 1;
ЗДДС,чл. 113, ал. 1и ал. 3, т. 1;
ППЗДДС, чл. 22;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 17
ОТНОСНО:данъчно третиране на доставка на услуга по превоз на тленни останки със специализиран автомобил съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, "А" ЕООД извършва траурни дейности и транспорт на тленни останки. Чрез електронната поща е получена заявка за извършване на транспорт на покойник с дестинация Франция - България. Дружеството притежава специализиран автомобил, с който извършва транспорт и репатриране на тленни останки. Транспортът започва от България към Франция и завършва от Франция към България. По банков път дружеството е получило сума за заплащане на услугата от трето лице чрез френска банкова сметка.
Във връзка с горното се поставят следните въпроси:
- Какво е данъчното третиране на посочената доставка и какви документи трябва да съпътстват транспорта?
- Какви документи трябва да издаде дружеството?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24 от 16.03.2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.24 от 21 Март 2017г.) е изразено следното становище:
По силата на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Предвид гореизложеното в случая е налице доставка на услуга по транспортиране на тленни останки от територията на държава членка до територията на страната.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставка на услуга, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставката с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тази с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Съгласно т. 42 на Решение от 6 май 2010 г. по дело С-94/09 на Съда на Европейския съюз, Френската република изтъква, без това да се оспорва от Комисията, че когато превозът на тленни останки с превозно средство се извършва отделно, т.е. независимо от всяка друга погребална услуга, от погребална служба или от друг одобрен доставчик като предприятие за санитарен превоз, съгласно френската правна уредба тази операция се счита за превоз на пътници по смисъла на точка 5 от приложение III към Директива 2006/112. Освен това, превозът на тленни останки не попада в приложното поле на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) съгласно чл. 1, т. 4, б. "b" от същата. Следователно, въпреки по-специалния характер на превозвания обект, само по себе си репатрирането се приема като транспортна услуга за превоз на пътници.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т.е. това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. Видно от цитираната разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници следва да се определи пропорционално на реализирания пробег. Доколкото в писменото запитване изрично е посочен маршрутът България - Франция и обратно, по който се извършва превозът на пътник, следва да се отбележи, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната /от мястото на тръгване в РБългария до граничния й пункт и от граничния й пункт до мястото на пристигане в РБългария/ за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл.21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания.
Разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС регламентира международния транспорт на пътници като ал. 1, т. 1 - 3 на същата предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до място извън територията на страната,
- от място извън страната до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления.
Международен транспорт на пътници е налице и когато мястото на отпътуване и на пристигане е на територията на страната при условие, че този превоз е пряко свързан с международния транспорт и е част от него /чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС/.
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са посочени в разпоредбата на чл. 22 от ППЗДДС, а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави /без значение трети страни или държави-членки на Европейския съюз/ до мястото на пристигане, както и от друга държава членка или трета страна до граничния пункт на РБългария, за дружеството е налице доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от закона е уточнено, че не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В този смисъл за изминатите километри, в рамките на единната доставка на услуга по пътнически транспорт, в аспект на ЗДДС са налице няколко данъчни основи, определени пропорционално на реализирания пробег:
- с нулева ставка на данъка, ако дружеството притежава необходимите документи за доказването на международен транспорт на пътници или ставка на данъка 20 % при липса на същите - за частта от доставките с място на изпълнение на територията на страната, доколкото превозът на пътници се извършва от място на територията на страната до място извън територията на страната и от място извън територията на страната до място на територията на страната;
- без дължим ДДС към българския бюджет - за частта от доставката, с място на изпълнение на територията на други държави /без значение трети страни или държави-членки на Европейския съюз/, като за пробега през съответната държава данъчното третиране на доставката на пътническия транспорт трябва да бъде съобразено със законодателството на съответната държава, през която е реализиран пробегът.
Данъчните основи на горепосочените доставки, формирани по реда на чл. 26 от ЗДДС, се определят пропорционално на реализирания пробег.
Извършената услугата се документира с една фактура, която съдържа реквизитите по чл. 114 от ЗДДС (чл. 113, ал. 1 от същия закон). Като задължителен реквизит в нея се вписва основанието за прилагане на нулевата ставка - "чл. 29 от ЗДДС", както и това за неначисляване на данък - "чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС" или "чл. 46 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета".
Следва да се отбележи, че документирането на тази доставка може да се извърши и с няколко отделни фактури, като за доставката с място на изпълнение извън територията на страната се издадат фактури съобразно изискванията на държавата по местоизвършване на доставката.
Съгласно чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът не е изискуем от получателя.
На основание чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. В такъв случай следва да се има предвид чл. 119 от ЗДДС, съгласно който за доставките, за които издаването на фактура не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.
В запитването е изложено, че "А" ЕООД извършва траурни дейности и транспорт на тленни останки. Чрез електронна поща е получена заявка за транспорт на покойник по маршрут Франция - България. Дружеството притежава специализиран автомобил, с който извършва транспорт и репатриране на тленни останки. Транспортът започва от България към Франция и завършва от Франция към България. Заплащането за услугата е получено по банков път от трето лице чрез френска банкова сметка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Какво е данъчното третиране на посочената доставка и какви документи трябва да съпътстват транспорта?
Въпрос: Какви документи трябва да издаде дружеството?
При тази фактическа обстановка и на основание ЗДДС и ППЗДДС е изразено следното становище.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. В случая е налице доставка на услуга по транспортиране на тленни останки от територията на държава членка до територията на страната.
За прилагане на определен режим на облагане с ДДС при доставка на услуга е необходимо правилно определяне на мястото на изпълнение. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставки с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения по регистрационните режими.
Съгласно т. 42 от Решение от 6 май 2010 г. по дело С-94/09 на Съда на Европейския съюз, Френската република посочва, без това да се оспорва от Комисията, че когато превозът на тленни останки с превозно средство се извършва отделно, т.е. независимо от всяка друга погребална услуга, от погребална служба или от друг одобрен доставчик като предприятие за санитарен превоз, съгласно френската правна уредба тази операция се счита за превоз на пътници по смисъла на т. 5 от приложение III към Директива 2006/112. Освен това превозът на тленни останки не попада в приложното поле на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) съгласно чл. 1, т. 4, б. "b" от същата. Следователно, въпреки по-специалния характер на превозвания обект, само по себе си репатрирането се приема като транспортна услуга за превоз на пътници.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т.е. това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. Мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници следва да се определи пропорционално на реализирания пробег.
В запитването е посочен маршрутът България - Франция и обратно, по който се извършва превозът на пътник. За услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния пункт и от граничния пункт до мястото на пристигане в Република България), за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
За прилагане на нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка трябва да са изпълнени изискванията на чл. 29 от ЗДДС. Тази разпоредба регламентира международния транспорт на пътници. Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до място извън територията на страната;
- от място извън страната до място на територията на страната; или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления.
Международен транспорт на пътници е налице и когато мястото на отпътуване и на пристигане е на територията на страната, при условие че този превоз е пряко свързан с международния транспорт и е част от него (чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС).
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от ЗДДС, са посочени в чл. 22 от ППЗДДС, а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави (независимо дали са трети страни или държави членки на Европейския съюз) до мястото на пристигане, както и от друга държава членка или трета страна до граничния пункт на Република България, за дружеството е налице доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В рамките на единната доставка на услуга по пътнически транспорт, за изминатите километри са налице няколко данъчни основи, определени пропорционално на реализирания пробег:
- с нулева ставка на данъка, ако дружеството притежава необходимите документи за доказване на международен транспорт на пътници, или ставка 20 % при липса на такива документи - за частта от доставката с място на изпълнение на територията на страната, доколкото превозът на пътници се извършва от място на територията на страната до място извън територията на страната и от място извън територията на страната до място на територията на страната;
- без дължим ДДС към българския бюджет - за частта от доставката с място на изпълнение на територията на други държави (независимо дали са трети страни или държави членки на Европейския съюз), като за пробега през съответната държава данъчното третиране на доставката на пътническия транспорт трябва да бъде съобразено със законодателството на съответната държава, през която е реализиран пробегът.
Данъчните основи на тези доставки, формирани по реда на чл. 26 от ЗДДС, се определят пропорционално на реализирания пробег.
Извършената услуга се документира с една фактура, която съдържа реквизитите по чл. 114 от ЗДДС (чл. 113, ал. 1 от ЗДДС). В нея като задължителен реквизит се вписва основанието за прилагане на нулевата ставка - "чл. 29 от ЗДДС", както и основанието за неначисляване на данък - "чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС" или "чл. 46 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета". Документирането на тази доставка може да се извърши и с няколко отделни фактури, като за доставката с място на изпълнение извън територията на страната се издават фактури съобразно изискванията на държавата по местоизвършване на доставката.
Съгласно чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, се прилагат правилата за документиране, предвидени в закона и правилника, доколкото не е предвидено друго в законодателството на държавата по местоизпълнение на доставката. (Текстът на становището е прекъснат, но смисълът на разпоредбата е възпроизведен до мястото на прекъсване.)
Извод: Превозът на тленни останки, извършван самостоятелно със специализиран автомобил, се третира като услуга по превоз на пътници. Мястото на изпълнение се определя пропорционално на пробега по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Частта от пробега на територията на България е облагаема доставка, за която при наличие на документите по чл. 22 от ППЗДДС се прилага нулева ставка по чл. 29 от ЗДДС, а при липса на такива документи - ставка 20 %. Частта от пробега на територията на други държави е с място на изпълнение извън страната и не се начислява ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като за нея се прилага законодателството на съответната държава. Услугата се документира с фактура(и) по чл. 113 и чл. 114 от ЗДДС, с посочване на "чл. 29 от ЗДДС" за нулевата ставка и "чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС" или "чл. 46 от Директива 2006/112/ЕО" за неначисляването на данък, при спазване и на чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС.
