ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка по изграждане на недвижим имот (съоръжение) с финансиране от правителството на Съединените американски щати (САЩ) по Програмата за чуждестранно военно финансиране (FMF)

В Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. № .............................2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

В съответствие със Споразумение между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за икономическа, техническа и съответна друга помощ, ратифицирано със закон, правителството на САЩ предоставя на Министерството на отбраната (МО) безвъзмездно артикули, стоки, инфраструктура, строителни услуги и др. по Програмата за чуждестранно военно финансиране (FMF).

В конкретния случай финансирането е във връзка с изграждането на инфраструктура и строителство на съоръжение за нуждите на Служба ....................... За целта правителството на САЩ е отправило оферта до МО. Същата е подписана от министъра на отбраната и Служба за сътрудничество в отбраната към Посолството на САЩ в София, оторизирани представители на двете държави. Сключен е договор с цени без включен данък върху добавената стойност (ДДС).

За изпълнителен агент на проекта американската страна е избрала Командването на Военноморските съоръжения на САЩ (NAVFAC). Поръчката за строежа на проекта от тяхна страна е възложена на компания, регистрирана в Република Албания (албанско дружество), която ще осигурява целия труд, надзор, материали, оборудване, проектиране и др. необходими дейности. Имотът, върху който ще се осъществяват строителните дейности, е публична държавна собственост, предоставен за ползване на Служба....... с Постановление на Министерски съвет (ПМС) от ............ г. Реализацията на проекта за изграждане на съоръжението в гр. .................... албанското дружество е преотстъпило на свое дружество, регистрирано по Търговския закон (ТЗ) в България.

В кореспонденция по електронен път с представители на американската страна е посочено, че изпълнението на проекта и документирането на операциите ще се извършват от дружеството, регистрирано от албанското дружество по ТЗ в България. Албанското дружество, основен изпълнител по поръчката, ще получава финансирането от дарителя NAVFAC - Неапол, след което средствата ще се пренасочват към дъщерното му дружество. Съществува и вариант, при който ще се наемат и подизпълнители.

МО и Служба.............. не са в договорни отношения с горепосочените фирми.

На вниманието на МО е предоставен за обсъждане проект на споразумение, според който българската страна доброволно се задължава да осигури средствата за дължимия данък върху добавената стойност (ДДС) по строителството и че средствата ще бъдат своевременно заплащани на изпълнителя, съобразно размера на всяко отделно плащане, направено по основния договор между NAVFAC - Неапол и албанското дружество.

Допълнително при проведена комуникация от експерти на НАП с представители на МО и американското посолство е установено:

- имотът, върху който ще се изгражда съоръжението за .................. в гр. ..............., по силата на ПМС от ............... г. е заведен в баланса на Служба.............., в чийто баланс ще бъде заведено и съоръжението/сградата, което предстои да бъде изградено с финансиране от правителството на САЩ;

- по получената оферта от правителството на САЩ, отправена до МО, Служба..... - част от структурата на МО, е заявила желание да получи услугата по изграждане на съоръжението, и това съоръжение/сграда ще бъде използвано само от тях;

- като заявител на услугата в баланса на Служба.................. са осигурени средствата, необходими за заплащане на дължимия ДДС по доставката;

- Служба не е регистрирана по ЗДДС;

- основен изпълнител на проекта е албанското дружество, изпълнителят по договора ще издава фактури на базата на извършена работа и ще решава кога да издаде фактурите, но не повече от една на месец;

- допълнително се сочи, че фактурите до Служба.............. следва да бъдат изготвени от дъщерното дружество, регистрирано в България от албанското дружество, и че това дъщерно дружество ще управлява целия договор от името на албанското дружество (дружеството, регистрирано в България от албанското дружество, е наречено по-долу българско/то дружество);

- българското дружество е предприело действия за регистрация по ЗДДС и на ............2021 г. има издаден акт за регистрация по ДДС;

- изпълнителният агент NAVFAC ще плаща на базата на частично свършена работа.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.Следва ли албанското дружество .................да начислява ДДС за извършените услуги по строителството на съоръжението или има нормативно основание сделките да се считат за освободени от данъчно облагане?

2. За извършените покупки на територията на страната, вложени в изграждането на съоръжението, следва ли фирмата да ползва данъчен кредит според разпоредбите на ЗДДС? Нормативно обосновано ли е при такава хипотеза да се изисква заплащане на ДДС и от страна на МО?

3. Как следва да се осъществява документирането, отчитането и разплащането между отделните участници в процеса на строителството?

4. Ако албанското дружество(доставчик) издава фактура на името на МО/Служба..... - получател на услугата и съответно се заплаща само ДДС, как ще се закрие задължението на МО по останалата част от фактурата, касаеща вида и стойността на услугата, която ще се заплати от изпълнителния агентNAVFAC- Неапол? При този вариант по какъв начин ще се осъществява воденето на отчетните регистри по ДДС?

5. Кой се явява бенефициент по проекта, свързан с изграждането на съоръжението - МО или Служба..... като второстепенен разпоредител с бюджетен кредит и самостоятелно юридическо лице?

6. Какви конкретно са задълженията на МО относно прилагането на разпоредбите на данъчното законодателство във връзка с изграждането на инфраструктура и строителство на съоръжението. поПрограмата за чуждестранно военно финансиране(FMF)?

7. Съществува ли възможност, при която фирмата - изпълнител да ползва директно реда за възстановяване на ДДС съгласно Единната процедура за възстановяване на платен ДДС от бенефициенти?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

1. Приложимост наСпоразумението между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за икономическа, техническа и съответна друга помощ(Споразумение/Споразумението) и приетата в изпълнение на същото Процедура

1.1. относими норми от Споразумението и приетата в изпълнение на същото Процедура

Споразумението е международен договор, ратифициран със закон, приет от 38-то Народно събрание на 21.12.1998 г. (обн., ДВ, бр. 154 от 1998 г.), съгласно чл. 3, б. "а" (изм. - ДВ, бр. 28 от 2019 г., в сила от 07.03.2019 г.) от което "всякакви мита, данъци върху вноса, данъци върху износа, данъци върху добавената стойност, данъци върху покупката или върху разпореждането с имущество и други данъци или подобни вземания, които са начислени за услуги, стоки, материали, консумативи и оборудване или друго имущество, използвани във връзка с програми за предоставяне на помощ, финансирани от правителството на САЩ, се заплащат от съответните български бенефициенти или от Република България". По силата на чл. 3, б. "д", последно изречение от Споразумението (изм. - ДВ, бр. 28 от 2019 г., в сила от 07.03.2019 г.), финансови средства, предоставени по линия на чуждестранната помощ от САЩ, няма да се използват за заплащане на мита или данъци.

С Постановление № 252 от 11 септември 2015 г. е приета Единна процедура за осигуряване на средства за заплащане на данък върху добавената стойност и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани съгласно Споразумение между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати (САЩ) за икономическа, техническа и съответна друга помощ(ДВ, бр. 72 от 2015 г.), наричана по-долуПроцедура/Процедурата. Процедурата е приета във връзка с поетите ангажименти, произтичащи от чл. 3, б. "а" и "д" от Споразумението, за изготвяне на Процедура за осигуряване на средства за заплащане на ДДС и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани от правителството на САЩ.

По силата на т. 2.2 от Процедурата бенефициентите по проекти, финансирани по Споразумението, закупуват стоки и получават услуги на територията на страната по цени с начислен ДДС. Съгласно т. 2.1. от Процедурата, с последната се определят условията и редът за осигуряване на средства за заплащане на ДДС и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани съгласно Споразумението.

Като бенефициенти за дължимия ДДС, съгласно т. 5.2, б. "б" от Процедурата, се определят юридически или физически лица, които не извършват стопанска дейност, в т.ч. обществени или частни организации, които са получатели на финансиране по програмите за помощ по Споразумението.

Лицата, които се определят като бенефициенти, имат право да им бъде възстановен разходът за платения от тях ДДС за закупени стоки и получени услуги по облагаеми доставки, за извършено от тях плащане преди да е възникнало данъчно събитие по облагаема доставка, за осъществено вътреобщностно придобиване, свързани с изпълнение на проектите съгласно програмите на Споразумението (б. "а" на т. 2.5 от Процедурата). Данъкът се възстановява по ред и условия, посочени в т. ІІІ от Процедурата. Предвиденият ред в Процедурата за възстановяване на ДДС е приложим само по отношение на лицата, осъществяващи крайното потребление на стоки и услуги, финансирани съгласно Споразумението, които не извършват независима икономическа дейност и нямат право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС за закупените стоки и получени услуги във връзка с изпълнението на проекти по Споразумението. По отношение на лица, които извършват облагаема независима икономическа дейност, начисленият данък би бил с право на приспадане на данъчен кредит при спазване на условията на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Съгласно т. 4 от Процедурата същата не се прилага от бюджетни организации, които заплащат дължимите данъци и митни сборове от бюджета си по общия ред. "Бюджетни организации" съгласно т. 5.3 от Процедурата са организациите по смисъла на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за публичните финанси(ЗПФ), а именно: това са всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет, в бюджетите на общините, в бюджетите на социалноосигурителните фондове, както и всички останали юридически лица, чиито средства, постъпления и плащания се включват в консолидираната фискална програма по силата на нормативен акт или по реда на чл. 171 от същия закон.

1.2. бенефициент на услугата и неприложимост на Процедурата

Предвид изложеното, в конкретния случай по предоставеното от правителството на САЩ финансиране по Програмата за чуждестранно военно финансиране, независимо че правителството на САЩ е отправило офертата за проекта до МО, намирам, че същото не е бенефициент, а оторизиран представител на България по силата на Споразумението. Считам, че бенефициент е Служба...... - заявител на услугата по изграждане на съоръжението, което ще ползва изградения по силата на Споразумението имот и същият ще бъде заведен в нейния баланс, т.е. ще осъществява крайното потребление на стоките и услугите, финансирани съгласно Споразумението. Службата е част от структурата на МО, второстепенен разпоредител с бюджетен кредит, и като такава е бюджетна организация по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗПФ и съгласно т. 4 от Процедурата същата в случая не е приложима. По силата на цитираната норма Служба..... следва да заплати дължимите данъци и митни сборове от бюджета си по общия ред.

Споразумението, в изпълнение на което е сключен договорът за изграждане на съоръжението, не предвижда освобождаване от ДДС или прилагане на нулева ставка, а регламентира, че финансовите средства, предоставени по линия на чуждестранната помощ от правителството на САЩ, няма да се използват за заплащане на мита или данъци, и че дължимите мита и данъци ще се заплащат от съответните български бенефициенти или от Република България. В контекста на казуса, доколкото Служба......, бенефициент на проекта, е бюджетна организация и Процедурата е неприложима за нея, дължимият ДДС за получените доставки по изграждането на съоръжението, финансирани по Програмата за чуждестранно военно финансиране, е за сметка на бюджета на тази служба като пряко ползващо лице. Т.е., макар в конкретния случай плащането по доставката с бенефициент Служба........ да е от трето лице - Командването на Военноморските съоръжения на САЩ, NAVFAC, (виж изложеното в т. 2.3), ДДС към бюджета за същата доставка е дължим от бенефициента и следва да бъде заплатен от Служба....., съобразявайки чл. 3, б. "а" и "д" от Споразумението и т. 4 от Процедурата. В зависимост от обстоятелството дали албанското дружество извършва доставката чрез постоянен обeкт на територията на страната или не, данъкът се дължи от Служба..... към неговия доставчик или пряко към бюджета (виж изложеното в т. 2.3).

Доколкото бенефициент по проекта е Служба....., изпълнението на проекта по изграждане на съоръжението не поражда задължения на МО относно прилагането на данъчното законодателство.

2. Данъчно третиране на доставката по изграждане на съоръжението

2.1. единна доставка на услуга или множество доставки на услуги

За правилното данъчно третиране на услугата/услугите, които предстои албанското дружество да предостави на Служба....., най-напред следва да се определи дали предвид обстоятелствата, характеризиращи правоотношението, различните елементи и действия следва да се разглеждат като отделни доставки на услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна доставка на услуга, съставена от няколко елемента, с оглед прилагане релевантните правила за облагане с ДДС.

Както следва от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на данъка върху добавената стойност са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение по дело Stadion Amsterdam, C-463/16, т. 21). Съдът на ЕС приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на данъка върху добавената стойност. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C-555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C-273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38).

В конкретния случай, с оглед предмета на доставката (изграждане на съоръжението), считам, че е налице една единна неделима доставка по изграждането на съоръжението, включваща множество елементи като труд, надзор, материали, оборудване, проектиране и други необходими дейности, чието разделяне на части би било изкуствено. Дори и при наличието на определени отделни цени в договора за всеки един от тези елементи, считам, че в конкретния случай се касае за една комплексна доставка, свързана с недвижим имот.

2.2. място на изпълнение на доставката

Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директивата за ДДС) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице. Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директивата за ДДС) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота, включително при:

- предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот (б. "а" на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС);

- услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други (б. "б" на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).

Счита се, че съответната услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако същата е свързана с конкретен недвижим имот.

При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата. Доколкото доставката, която предстои да бъде извършена, безспорно е свързана с конкретен недвижим имот - имот в България, заведен в баланса на Служба....., върху който ще бъде изградено съоръжението, по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е на територията на България.

Доставките на услуги по изграждане на недвижим имот - съоръжението, по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС са облагаеми със ставка на данъка 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от същия закон, и формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

2.3. изпълнител/доставчик на услугата по изграждане на съоръжението и задължение за регистрация по ЗДДС

Предвид допълнително събраната информация при проведената комуникация с представители на американското посолство чрез МО, изложената от МО в писменото запитване фактическа обстановка е променена, и доколкото се сочи, че ролята на българското дружество ще бъде единствено да изготвя фактурите до Служба.... и да управлява целия договор в България от името на албанското дружество, смятам, че за изпълнител на проекта по изграждане на съоръжението следва да се приеме албанското дружество. Цитираното дружество, регистрирано в Албания, ще осигурява целия труд, надзор, материали, оборудване, проектиране и други необходими дейности по изпълнението на проекта, и ще получава плащането от трето лице - дарителя NAVFAC - Неапол, а самото управление на проекта (договора) ще се извършва от дъщерното дружество, регистрирано от албанското дружество в България, от името на албанското дружество.

Съобразявайки дейността, за която се сочи, че ще бъде извършвана от албанското дружество - основен изпълнител на проекта, следва да се установи дали същото е установено на територията на страната предвид това, че съгласно чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от закона.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

Според разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011) за прилагането на член 44 от Директивата за ДДС "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение № 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.

"Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

За дефиниране на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС - С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги. За да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

- при наличие на постоянен обект на територията на страната

Съобразявайки изложеното и обстоятелството, че към писменото запитване не са приложени договорите, сключени във връзка с изпълнението на проекта, въз основа на наличните данни не може да се даде категоричен отговор. Следва обаче да се подчертае, че е възможно албанското дружество да формира постоянен обект на територията на страната.

В случая, за да се приеме, че албанското дружество разполага с постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на страната, същото трябва да разполага в България със структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси за нуждите на стопанската дейност, осъществявана на територията на страната - изграждане на съоръжението.

От значение са и правоотношенията между българското и албанското дружество - българското дружество е създадено единствено, за да обслужи сключения вече договор за изграждането на обекта с бенефициент Служба...., чийто основен изпълнител е албанското дружество, което притежава сто процента от капитала му, както и правоотношенията им с третите лица - подизпълнители по проекта, за наличието на които се сочи в писменото запитване.

В конкретния случай следва да се има предвид и релевантната практика на СЕС.

По аналогичен казус СЕС приема, че за да се установи дали дадено дружество майка формира постоянен обект в конкретна държава, следва да се установи дали дружеството, действащо в тази държава от името на същото, е независимо от дружеството майка. Съдът сочи, че за доказване на независимостта не е достатъчно само по себе си да се установи, че помещенията на дъщерното дружество, което има собствена правосубектност, принадлежат на него, а не на дружеството майка. От съществено значение е по-специално фактът, че дъщерното дружество в конкретна държава е изцяло притежавано от дружеството майка и по отношение на различните договорни задължения, наложени на дъщерното дружество от неговата майка, показва, че установеното в тази държава дружество само действа като спомагателен орган на своето предприятие майка. Съдът сочи също, че на следващо място е необходимо да се провери дали въпросното установяване е с необходимия минимален размер по отношение на необходимите човешки и технически ресурси. Броят на служителите на дъщерното дружество ­и действителните условия, при които то предоставя услуги на клиентите, показва характеристиките на това дружество по отношение на неговото установяване и формиране на постоянен обект (решение по дело С-260/95, т. 20, 25-28).

Съдът подчертава, че "дъщерно дружество, което разполага с технически средства и персонал, осъществяващо единствено обслужващи дружеството му майка дейности, представлява постоянен обект на последното в държавата членка, в която се намира това дъщерно дружество (решение по дело С-318/11 и С-319/11, т. 47).

При преценката за формиране на постоянен обект при използване на подизпълнители следва да се има предвид изложеното в диспозитива на решение С-605/12 на СЕС, съгласно който "за едно първо данъчно задължено лице, което е установило седалището на своята икономическа дейност в една държава членка и се ползва от услуги, доставяни от второ данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се приеме, че разполага в споменатата друга държава членка с "постоянен обект" по смисъла на член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., с оглед на определянето на мястото на облагане на тези услуги, ако този обект се характеризира с достатъчна степен на постоянство и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която да му позволи да получава доставки на услуги и да ги ползва за целите на своята стопанска дейност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.". В заключението на генералния адвокат по същото дело се пояснява, че данъчно задълженото лице - поради изискването за достатъчно равнище на постоянство на обекта - трябва да разполага със сравними разпоредителни правомощия над персонала и материалните ресурси на второто данъчно задължено лице и за това по отношение на персонала и материалните ресурси и за да може данъчно задълженото лице да разполага с тях като със свои, са необходими по-специално договори за услуги или наем, които да не подлежат на прекратяване в кратки срокове. Генералният адвокат подчертава, "че наистина дадено данъчно задължено лице не може като такова да представлява постоянен обект на друго данъчно задължено лице. Това обаче не изключва дадено данъчно задължено лице да има близък и траен достъп до човешките и технически ресурси на друго данъчно задължено лице, което в друг аспект може същевременно да бъде също и доставчик на услуги за постоянен обект, чието съществуване се обосновава чрез тези ресурси" (т. 51-52). Допълнително генералният адвокат сочи, че за да бъде "постоянен" по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, обектът трябва да може да ползва услуги за собствените си нужди (т. 54), както и че не се изисква обектът да има собствен персонал и собствено техническо оборудване, доколкото той разполага с чуждото оборудване по начин, сравним с начина, по който разполага със своето собствено оборудване (т. 56).

В конкретния случай, по отношение на техническите ресурси следва да се има предвид, че самата собственост върху техническите ресурси е без значение по отношение определянето на обстоятелството, дали са налице такива технически ресурси на територията на страната. В това отношение определящо е дали чуждестранното лице разполага с или иначе казано използва в свой интерес и по свое усмотрение такива ресурси, без значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание.

По преписката липсват данни дали албанското дружество разполага със собствени, наети или ползвани на друго основание технически ресурси на територията на страната. Съобразявайки фактическата обстановка следва да се предположи, че изпълнителят на проекта има пълен достъп до строителната площадка - имота на бенефициента Служба....., на която ще се изгражда съоръжението.

Обосновано може да се предположи, че е възможно албанското дружество да покрива и изискването за наличие на човешки ресурси на територията на страната, доколкото във фактическата обстановка е посочено, че дружеството ще изпълнява и надзорни функции по изпълнението на проекта без да е уточнено с какъв персонал ще се извършва надзорът - със собствен на албанското дружество персонал или с наето, специализирано в тази област, дружество. От друга страна, предвид правоотношенията между българското и албанското дружество - българското дружество е създадено, за да обслужи сключения вече договор за изграждането на обекта на бенефициента Служба..............., чийто основен изпълнител е албанското дружество, което притежава сто процента от капитала му, считам, че е напълно възможно използването на човешкия ресурс на българското дружество, при условие че същото разполага с такъв, в интерес и по усмотрение на и по начин, определян в решаваща степен от албанското дружество, което ще осъществява надзор по изпълнението. Т.е., човешкият ресурс на българското дружество, ако същото разполага с такъв, да се приеме за такъв на албанското дружество, доколкото няма да действа независимо, а ще получава инструкции и ще се отчита пред албанското дружество.

Релевантни за преценката за липса или наличие на обект на албанското дружество на територията на страната са и правоотношенията между дружествата и третите лица - подизпълнители по проекта. Видно от поясненото към запитването, българското дружество действа като пряк представител на албанското дружество в правоотношетнията си с бенефициента Служба.........., поради което са налице сериозни основания да се предположи, че строителната площадката е обект на албанското дружество.

Доколкото допълнително бе пояснено, че българското дружество "ще управлява целия договор от името на албанската компания", а албанското дружество е основен изпълнител, намирам, че следва да се приеме, че българското дружество - дъщерно на албанското дружество, няма основна роля в изпълнението на доставката към Служба....., а е налице правоотоношение между албанското и българското дружество, при което албанското е възложител, българското - изпълнител на услуга, свързана с недвижим имот - по управление на дейностите във връзка с изграждане на сградата.

Предвид гореизложеното, ако не са налице релевантни обстоятелства за противното, за които не е била налице информация при изготвянето на настоящото становище, или ако фактическите отношения не се различават от посочените в запитването и допълнително уточнените, следва да се приеме, че в този случай албанското дружество ще формира постоянен обект на територията на страната, и при достигане на облагаем оборот от 50 000 лв. за дружеството ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС чрез акредитиран представител на основание чл. 133, ал. 1 във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Задължение за регистрация ще възникне, независимо че в случая е налице плащане по доставката от трето лице, дарителят NAVFAC - Неапол, а не от бенефициента Служба........... Когато облагаемият оборот от 50 000 лв. или повече е достигнат за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, дружеството е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът (чл. 96, ал. 1 от ЗДДС). Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 96, ал. 4, съгласно която в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания (в конкретния случай това са получени плащания от дарителя NAVFAC - Неапол преди да е възникнало данъчно събитие), с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие при вътреобщноста доставка. По силата на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС дружеството има право да се регистрира по избор по този закон, когато за него не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1.

След като албанското дружество се регистрира по ЗДДС и с оглед извършваните облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната - услуги по изграждане на съоръжението, за същото възниква задължение да начислява ДДС за извършените услуги. Задължение за начисляване на данък е налице включително и в случаите, когато, преди да е възникнало данъчно събитие третото лице, дарителят NAVFAC - Неапол, направи превод към изпълнителя на проекта. В тези случаи, съобразявайки чл. 3, б. "а" и "д" от Споразумението и т. 4 от Процедурата, размерът на дължимия данък, доколкото неговото заплащане е задължение на бенефициента Служба.............., следва да се определи на основание чл. 67, ал. 1 от ЗДДС по формулата, посочена в чл. 53, ал. 1 отПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Въпреки че за Служба........... не възниква задължение за заплащане на данъчната основа, по отношение на албанското дружество, като изпълнител по проекта, по същество е налице възмездна доставка с плащане от трето лице - от дарителя NAVFAC - Неапол. Поради това за албанското дружество, като регистрирано по ЗДДС лице, е налице право на данъчен кредит за закупените от него стоки и услуги, които ще използва за доставките към Служба...............

Все пак преценката на обстоятелството за липса или наличие на постоянен обект следва да се направи след пълна и обстойна преценка на правоотношението в цялост - договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, въз основа на изложената нормативна база, практика на СЕС и принципни насоки.

- при липса на постоянен обект на територията на страната

Съобразявайки изложената нормативна база и практика на СЕС, в случай че съобразно конкретните факти албанското дружество е доставчик на услугата към Служба.......... като не формира постоянен обект на територията на страната, по силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и

- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.

Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

Предвид това, че Служба............. получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от нея, за същата възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, като задължението за подаване на заявление възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (ал. 4 на чл. 97а от ЗДДС).

В случай че албанското дружество не формира постоянен обект на територията на страната и не се регистрира по ЗДДС, следва да се има предвид Наредба № Н-10 от 24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Европейския съюз(Наредба № Н-10). Чуждестранните лица, които не са установени на територията на Европейския съюз, следва да отговарят на критериите, посочени в чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-10, в т.ч. страната, в която лицето е установено, да е посочена в списъка на страните, които възстановяват ДДС или подобен данък на български лица, утвърден от министъра на финансите и министъра на външните работи. Със Заповед на Министерството на финансите № ЗМФ-204/16.03.2021 г. и на Министерството на външните работи № 95-00-142/09.03.2021 г. е утвърден списъкът на страните, които възстановяват ДДС, но в същия не фигурира Албания. В резултат на изложеното Наредба № Н-10 е неприложима за възстановяване на ДДС на чуждестранни данъчно задължени лица от Албания, в т.ч. и на албанското дружество - доставчик на услугата към Служба.........., за получените доставки от подизпълнители по изграждане на съоръжението, и в този случай заплатеният данък остава за негова сметка.

2.4. право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за получените от Служба.............. доставки по изграждане на съоръжението

В случая Служба.......... се явява краен потребител на облагаемата доставка по изграждане на съоръжението и като такъв следва да заплати данъка с цената на закупената услуга и съответно да понесе данъчната тежест. По отношение на правото на данъчен кредит, следва да се има предвид, че дори и като регистрирано по ЗДДС лице, за начисления данък за Служба............. не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като получената доставка не е предназначена за извършване на облагаеми доставки от тази служба. За дейностите, които ще се извършват с изградената сграда, Служба........... не е данъчно задължено лице и действа в качеството си на орган на държавната власт съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. В тази връзка доколкото изградената сграда ще се използва за дейности, различни от икономическа дейност, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за данъка, посочен във фактурите, издадени от изпълнителя/доставчика на услугата, не възниква право на приспадане на данъчен кредит за Служба......

3. Документиране на доставката по изграждане на съоръжението

Общият принцип е, че доставките се документират по законодателството на държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставките.

Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС "Документиране на доставките".

В случай че доставчик на услугата по изграждане на съоръжението е албанското дружество чрез постоянен обект на територията на страната, по силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от него и при документиране на доставката е приложима разпоредбата на чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане (в конкретния случай това са получените плащания от дарителя NAVFAC - Неапол преди да е възникнало данъчно събитие) - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (ал. 4 на чл. 113 от ЗДДС).

Доколкото проектът е свързан с изграждане на съоръжение и допълнително бе установено, че извършената работа ще бъде предавана на части на бенефициента, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. По силата на чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.

Предвид обстоятелството, че съобразно конкретните факти доставчик на услугата е албанското дружество чрез постоянен обект на територията на страната, и доколкото се сочи, че по отношение на бенефициента Служба.............. българското дружество не участва в правоотношението от свое име, но ще изготвя фактурите, следва фактурите към Служба............ за документиране на доставките по изпълнението на проекта да се издават от/от името на албанското дружество - като доставчик на услугата в същите следва да е посочено албанското дружество. Ако фактурите са издадени от българското дружество, но от името на албанското дружество, същите следва да се считат като издадени от албанското дружество. От своя страна българското дружество следва да фактурира към албанското дружество извършената от него услуга по управление на проекта.

В случая, изложен в запитването, доколкото е налице възмездна доставка по изграждане на съоръжение с плащане от трето лице, дарителя NAVFAC - Неапол, без дължимия ДДС, считам, че във фактурата следва да бъде посочена данъчна основа, но да има поясняване, че данъчната основа не се дължи от бенефициента Служба................, и в съответствие с разпоредбите на чл. 114, ал. 1, т. 14 от ЗДДС във фактурата изрично следва да се посочи сумата за плащане - стойността на дължимия ДДС по доставката.

Съобразно конкретните факти, ако албанското дружество не формира постоянен обект на територията на страната, по силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката - Служба......... За Служба................ като регистрирано по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС лице, на основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от същия закон възниква задължение да начисли данъка като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като издаденият протокол следва да съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 117, ал. 2 от същия закон. В този случай фактурата, която ще бъде издадена от албанското дружество, или от българското дружество, но от името на албанското дружество, следва да съдържа информация за извършената доставка, като същата няма да съдържа данък въз основа на чл. 3, б. "а" и "д" от Споразумението и т. 4 от Процедурата.

4. Счетоводно отразяване надоставката по изграждане на съоръжението

С цел изясняване на счетоводното отразяване на доставката е изискано становище от дирекция "Данъчна политика" на Министерство на финансите с писмо изх. № ......................03.2021 г. В отговор на цитираното писмо е получено следното становище с вх. № ..............................06.2021 г.:

"При заплащане на договореното ДДС за всеки етап от строителството министерството на отбраната или Служба...... следва да осчетоводи задължение само за размера на дължимия ДДС, което ще се закрие при реалното му плащане по банкова сметка. За целите на счетоводството договорът, протокол или друг документ, съдържащ реквизитите по чл. 6 от Закона за счетоводството, ще е достатъчен за документалната обоснованост на съставената счетоводна операция и извършеното плащане."

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/