НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на непарична вноска на акции в чуждестранно дружество и последващи сделки

Изх. № 94-Н-693

Дата: 30.01.2020 год.

ЗКПО, чл. 131;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 5.

ОТНОСНО: въпроси, свързани с прилаганeто на чл. 131 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) ичл. 13, ал. 4 и чл. 38, ал. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 94-Н-693/02.12.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте местно физическо лице, за целите на облагането в България, и мажоритарен акционер, притежаващ 65% в българско публично предприятие, регистрирано за търговия с акции на Българска фондова борса. Всички акции на публичното предприятие са обикновени, равни по номинал и дават еднакви права на глас. Планирате да учредите ново дружество, като направите непарична вноска в капитала му с предмет - притежаваните от Вас акции от капитала на българското публично предприятие. Новото дружество ще бъде със седалище, адрес на управление и местно лице, за целите на облагането, в Люксембург, съответно ще бъде учредено като търговско дружество и ще бъде данъчно задължено лице, съгласно законодателството в Люксембург. Впоследствие дружеството, ситуирано в Люксембург, може да придобива акции от капитала на българското публично предприятие, чрез покупка на Българска фондова борса или чрез покупка от конкретни лица, ако има предложения, като неговият дял в българското публично предприятие може да нарасне. В тази връзка поставяте следните въпроси:

1. В случай че планираната операция по учредяване на дружеството се извърши с непарична вноска в размер на 49% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие, то операцията следва ли да се тълкува като замяна на акции и дялове по смисъла на чл. 131 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), предвид това, че е изпълнена втората хипотеза на същата разпоредба?
2. Във връзка с горния въпрос, в случай че операцията не попада в хипотезите на чл. 131 от ЗКПО, то възниква ли задължение за облагане на доход по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ?
3. В случай че е неприложим чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, то за тази непарична вноска приложим ли е чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, съответно към датата на придобиване на акциите в новоучреденото дружество данък да не се определя, в резултат на което не възникват задължения за облагане и внасяне на данък към този момент?
4. Във връзка с горния въпрос, в случай че за непаричната вноска е приложим чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, то последващите сделки с капитала на новоучреденото дружество облагат ли се по общите правила на чл. 33 от ЗДДФЛ?
5. Във връзка с възможните последващи покупки на акции от капитала на публичното предприятие от страна на новоучреденото дружество, което може да увеличи дела на последното в публичното до над 50%, то от това възникват ли промени по прилагането на чл. 38, ал. 5 и чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ към датата на учредяване, съответно възникват ли някакви задължения за последващи корекции, определяне и внасяне на данък по повод извършената непарична вноска, за сметка на физическото лице и двете дружества?
6. В случай че новоучреденото дружество придобие допълнителни акции от капитала на публичното предприятие, чрез покупко-продажба от физическото лице, то последното следва ли да се обложи за тези сделки, ако не са извършени на регулиран пазар по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ?
7. В случай че планираната операция по учредяване на дружество се извърши с непарична вноска в размер над 50% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие, то операцията следва ли да се тълкува като замяна на акции и дялове по смисъла на чл. 131 от ЗКПО?
8. Във връзка с горния въпрос, в случай че операцията попада в хипотезите на чл. 131 от ЗКПО, в резултат на което възниква задължение за определяне на облагаем доход по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, то приложим ли е чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ, съответно данъкът дължим ли е и внася ли се единствено при извършване на последваща продажба или замяна на акциите/дяловете в новоучреденото дружество, включително във връзка с преобразуване?
9. Във връзка с горния въпрос, в случай че не е извършена последваща продажба или замяна на акциите/дяловете в новоучреденото дружество и данъкът не е дължим за направената непарична вноска в него към момента на учредяването, то приложим ли е чл. 56, ал. 1 във връзка с чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ, съответно декларация за придобити доходи да не се подава?
10. В случай че вече е направена непарична вноска, за учредяване на дружество в размер на 49% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие по въпрос № 1, и се направи нова вноска със същия предмет, с която делът в последното превиши 50%, то тази операция попада ли в хипотезите на чл. 131 от ЗКПО, чл. 38, ал. 5 и чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ, съответно данъкът дължим ли е, внася ли се и декларира ли се единствено при извършване на последваща продажба или замяна на акциите/дяловете в новоучреденото дружество, включително във връзка с преобразуване (аналогично на хипотезите по въпроси № 7, 8 и 9)?
11. Във връзка с горния въпрос и възможната нова операция по непарична вноска с акции от капитала на публичното предприятие, с която делът на новоучреденото дружество в първото да нарасне от 49% до над 50%, то от това възникват ли промени по прилагането на чл. 38, ал. 5 и чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ към датата на учредяване на новото дружество или към датата на увеличаване на участието му в публичното предприятие, съответно възникват ли някакви задължения за последващи корекции, определяне и внасяне на данък по повод извършените непарични вноски, за сметка на физическото лице, и двете дружества?
12. В случай че планираната операция по учредяване на дружество се извърши с непарична вноска в размер над 50% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие или при вече направена вноска, за учредяване на дружество в размер на 49% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие (по въпрос № 1), се направи нова вноска със същия предмет, с която делът в последното превиши 50%, то това променя ли обстоятелствата и облагането във връзка с придобиване на допълнителни акции от капитала на публичното предприятие, чрез покупко-продажба от физическото лице, по въпрос № 6?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Голяма част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстояща замяна на дялове в дружества, на които сте собственик, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.

По въпросите, касаещи прилагането на чл. 131 от ЗКПО:

Разпоредбата на чл. 131 от ЗКПО регламентира преобразуването чрез замяна на акции или дялове. За да бъде приложен този данъчен режим се изисква кумулативно да бъдат изпълнени следните условия:

1. придобиващото дружество в резултат на преобразуването (замяната на акции или дялове) да притежава повече от половината от акциите с право на глас или дяловете в придобитото дружество, или когато придобиващото дружество притежава такъв дял преди преобразуването и в резултат на него получава допълнителен дял от акциите или дяловете;

2. акционерите или съдружниците в придобитото дружество заменят притежаваните от тях акции или дялове срещу издаване на акции или дялове в придобиващото търговско дружество;

В описаната хипотеза на първи въпрос е планирана операция по учредяване на дружество, която ще се извърши с непарична вноска в размер на 49% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие. Не е изпълнено първото условие на чл. 131 от ЗКПО и данъчният режим на тази разпоредба не може да се приложи.

Това изискване е изпълнено, когато планираната операция по учредяване на дружество се извърши с непарична вноска в размер над 50% от акциите с право на глас от капитала на публичното предприятие. Това означава, че операцията, описана в седми въпрос може да се тълкува като преобразуване чрез замяна на акции и дялове по смисъла на чл. 131 от ЗКПО.

Не на последно място следва да се има предвид и ограничението на чл. 132 от ЗКПО, т.е. да не са извършени допълнителни парични плащания, свързани със замяната на акциите и дяловете, надвишаващи 10% от номиналната стойност на издадените акции или дялове в резултат на преобразуването.

По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДФЛ

Съгласно чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити при замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО:

• от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;
• от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;
• от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.

Следователно, за да се приложи разпоредбата на чл. 38, ал. 6 от ЗДДФЛ в описания от Вас казус, е необходимо да е налице преобразуване на дружества по смисъла на глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО. Когато това е така, в съответствие с разпоредбата на чл. 38, ал. 6 от ЗДДФЛ, реализираният от физическите лица облагаем доход от замяната се облага с окончателен данък. В тази връзка следва да се има предвид, че облагаемият доход се определя към момента на замяната и е положителната разлика между пазарната цена на придобитите при замяната акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ на акциите или дяловете в преобразуващото се дружество. Относно определянето на пазарната цена данъчният закон препраща към § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Цената на придобиване на дяловете в преобразуващото се дружество ще се определи по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване на въпросните дялове.

В съответствие с разпоредбата на чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък, определен към момента на замяната по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършена последваща продажба или замяна на акциите и дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на акциите или дяловете във връзка с преобразуване на търговски дружества.

Видно от цитираните разпоредби, окончателният данък по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ се определя към момента на замяната, но се внася при настъпване на обстоятелствата по чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ, а именно: последваща продажба или замяна на дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на дяловете във връзка с преобразуване на търговски дружества. Едва тогава за физическото лице настъпва задължение и за деклариране на дължимия данък, като в случая това следва да бъде направено с данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, на основание 55, ал. 2 от същия закон, в срока за внасяне на данъка. По аргумент на противното, когато такава последваща замяна на дяловете не е направена, за физическото лице не възниква задължение за внасяне на данък и съответно декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ не следва да бъде подавана.

Когато замяната на акции и дялове не може да се определи като замяна при преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО, данъчното третиране се съобразява с общите правила на ЗДДФЛ. В тази връзка, относно данъчното третиране на доходите на местното физическо лице, е необходимо да се има предвид следното:

Доходите от възмездно прехвърляне на финансови активи, в т.ч. и чрез замяна, се третират като облагаем доход, освен в изрично посочените в закона случаи (чл. 12, ал. 1 и чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "в" от ЗДДФЛ). На основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества. Следователно към датата на извършване на непаричната вноска за физическото лице не възниква задължение да определя и внася данък. Данък би бил дължим от физическото лице впоследствие, когато е налице някоя от следните хипотези:

- търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имуществото - предмет на непаричната вноска (в случая на акции в българското дружество), и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или в натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска. В тези случаи на основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, за данъчни цели се смята, че физическото лице - съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имуществото на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър, като доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, освен ако не е освободен от облагане по реда на чл. 13, ал. 1 от същия закон;

- физическото лице е придобило доходи от продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на акциите или дяловете, придобити в резултат на направената непарична вноска (в случая акциите в чуждестранното дружество), освен когато продажбата или замяната попада в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. когато тя се квалифицира като разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на същия закон и съответно доходите са освободени от облагане на това специално основание.

Облагаемият доход от продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година (годината през която доходът е придобит от физическото лице). Следва да имате предвид, че на основание чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ, в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето, т.е. не зависи от датата на реалното плащане.

Когато при първоначалното прехвърляне на акциите не е налице преобразуване по смисъла на глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО, но впоследствие е направена нова непарична вноска със същия предмет, в резултат на която необходимите условия са налице, каквато хипотеза е изложена в запитването Ви, данъчното третиране е идентично с описаното по-горе, като разпоредбата на чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ ще се приложи само за доходите, придобити при замяна на акциите с новата непарична вноска.

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 151 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване, регламентиран в раздел ІІ на глава деветнадесета от закона, не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/