ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Вашe запитванe с вх. № ............/08.12.2023 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество е с предмет на дейност - търговия и продажба на резервни части, консумативи, автоаксесоари и едрогабаритни части за автомобили, както и онлайн търговия с автомобилни части и аксесоари. Същото е регистрирано за целите на ДДС в Италия, тъй като ще използва склад на "Амазон" в Италия за складиране на стока, предназначена за продажба.
Дружеството има и специална регистрация по системата OSS за прилагане на режим в Съюза.
Възнамерява да сключи споразумение с онлайн платформа "Амазон", съгласно което стоката ще се изпраща до "центровете за изпълнение" на "Амазон" в Италия.
Дейността на дружеството ще се извършва в следната последователност: подготовка на стоките и транспортирането им до склад/"център за изпълнение" на "Амазон", като превозът е за сметка на българското дружество. Съхранение на стоките в "център за изпълнение" на "Амазон" до момента, в който същите бъдат закупени от клиент чрез онлайн платформата на "Амазон" и доставяне на стоките от "Амазон" до крайния клиент.
В запитването е посочено, че дружеството ще осъществява вътреобщностни доставки на стоки от България към клиент в Италия, регистрирано за целите на ДДС в Италия. Предвиден е случай, при който за тази доставка клиентът може да върне стоката, като същата ще се транспортира от него до склада на "Амазон" в Италия, откъдето впоследствие ще бъде реализирана. Превозът на върнатата стока няма да завършва на територията на страната.
Поставени са следните въпроси:
- Как следва да се документира прехвърлянето на стоката от България до склада/"центровете за изпълнение" на "Амазон" в Италия и на каква цена? Как трябва да се отрази доставката в дневника за продажби и справката-декларация по ЗДДС за целите на ДДС в България и кои клетки и колони следва да се попълнят? За извършените от дружеството доставки възниква ли задължение за подаване на VIES декларация? Какво е основанието за неначисляване на ДДС, което следва да се впише в документа за прехвърляне на стоката и в кой момент трябва да бъде издаден?
- Как се документират доставките (извършени под издадения на дружеството ДДС номер в Италия) от склада на "Амазон" до: клиент - данъчно задължено лице с валиден ДДС номер в Италия; клиент с валиден ДДС номер в друга държава членка на ЕС; клиент - физическо лице от Италия; клиент - физическо лице от друга държава членка; клиент - физическо лице от трета страна? Необходимо ли е извършените под издадения на дружеството ДДС номер в Италия доставки да се отразят в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС за целите на ДДС в България?
- Как се документират и отразяват доставките от "Амазон" до крайния клиент - физическо лице в друга държава членка на ЕС и включват ли се в справката-декларация (за прилагане на специалния режим в Съюза) в България чрез българския ДДС номер?
- Как следва да се документира и отрази върнатата в склада на "Амазон" стока от клиент - данъчно задължено лице, с валиден ДДС номер в Италия, за която преди възникване на съответното обстоятелство е извършена вътреобщностна доставка на стоки?
- Включват ли се в дневниците за продажби и месечната справка-декларация по ЗДДС извършените от дружеството продажби към физически лица в чужбина, за които задължително се подава тримесечна справка-декларация при прилагане на режим в Съюза?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното становище:
При извършена служебна проверка е установено, че дружеството Ви e регистрирано по ЗДДС лице, на основание чл. 100, ал. 1 от закона.
По първи въпрос:
В чл. 7 от ЗДДС изчерпателно са посочени хипотези, при които е налице вътреобщностна доставка на стоки. Съгласно ал. 4 от същата норма изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС е възмездна вътреобщностна доставка на стоки (ВОД на стоки).
От изложената фактическа обстановка е видно, че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Италия. Ще използва склад на "Амазон" в тази страна за складиране/съхранение на стоки, като същите ще се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка - Италия. Предвид факта, че Вие сте регистрирано за целите на ДДС (в България и Италия) лице, изпращането на стокaтa от името или за сметка на дружеството, от територията на страната до склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия представлява вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
Данъчното събитие по доставката се определя по реда на чл. 51, ал. 2 от закона и възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната.
Съгласно чл. 52, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа при ВОД по чл. 7, ал. 4 е данъчната основа по чл. 27, ал. 1 (данъчната основа при придобиването или себестойността на стоките), увеличена по реда на чл. 26, ал. 3 от с. з. При определянето на данъчната основа не се включва стойността на получените във връзка с доставката услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по закона лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от с. з. (чл. 52, ал. 3 от ЗДДС).
По силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностните доставки на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС са облагаеми със ставка на данъка в размер на 0 %. За да приложите нулева ставка на данъка, е необходимо да притежавате документите, визирани в чл. 45 от ППЗДДС.
Документирането на доставките се извършва с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем (на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие - чл. 51, ал. 3 от ЗДДС). Ако протоколът е издаден преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие, данъкът става изискуем на датата на издаване на протокола.
Издаденият протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби за съответния данъчен период, като в колони от 1 до 8 се посочва общата информация, а размерът на данъчната основа се посочва в колона 20 - "данъчна основа на ВОД". Сумата на данъчната основа по протокола намира отражение и в клетка 15 на справката-декларация по ЗДДС. Предвид разпоредбата на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, за извършените от дружеството вътреобщностни доставки на стоки ще възникне задължение за подаване на VIES-декларация през съответния данъчен период.
Следва да имате предвид, че ако не се снабдите с документите по чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ месецa, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка в размер на 20 на сто. Данъкът се начислява чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (чл. 46, ал. 3 от ППЗДДС).
По втори, трети и пети въпрос:
Продажба на стоки на данъчно незадължени лица и транспортирането на стоките към друга държава членка на получателя:
По смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз (ЕС) е доставката на стоки, за която са налице следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;
2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;
3. стоките са произведени на територията на ЕС или са допуснати за свободно обръщение с изключение на новите превозни средства, стоките които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика или стоки, които са предмет на специален ред на облагане на маржа на цената (за стоки - втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети).
Когато българското дружество извършва доставка на стоки (които се намират в склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия) под италианския си ДДС номер и стоката се изпраща или транспортира от Италия до клиент данъчно незадължено - физическо лице, установено на територията на друга държава членка, включително и до територията на страната ще е налице вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на основание чл. 14, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 152, ал. 3, т. 2 от ЗДДС режим в Съюза се прилага за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, извършвани от данъчно задължени лица, т.е. режимът се прилага по отношение на всички стоки, доставяни в Общността (с място на изпълнение на територията на държава членка, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките) от съответното данъчно задължено лице. В този смисъл, за всички извършени от дружеството вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, с място на изпълнение на територията на други държави членки на ЕС, и като регистрирано, на основание чл. 156 от ЗДДС лице, същото е задължено да подава справки-декларации по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС и чл. 159, ал. 4 от с. з.
Тъй като стоките се изпращат или транспортират от склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия, данните за доставките следва да намерят отражение в Раздел 2Г: "Доставки на стоки, изпратени или транспортирани от държава членка, различна от Република България като държава членка по идентификация" от справката-декларация по чл. 159, ал. 4 от закона - приложение № 32 към чл. 119, ал. 2 от ППЗДДС.
Чл. 112, ал. 6 от ППЗДДС гласи, че за доставките, за които режимът е приложим, е необходимо да се състави отчет за извършените продажби по чл. 119 от закона, включително когато е издадена фактура или известие към фактура за тях, като в отчета за извършените продажби се описва общата сума на данъчните основи. Отчетът се съставя най-късно в последния ден на съответния данъчен период. Данните от отчета за продажбите по чл. 112, ал. 6 от ППЗДДС се отразяват на един ред в дневника за продажбите, като се попълва колони 1-5 и 23 на приложение № 10. В тези случаи издадените данъчни документи за доставките не се отразяват в дневника за продажбите за периода (чл. 113, ал. 19 от ППЗДДС).
Продажба на стоки на данъчно незадължени лица и транспортирането на стоките на територията на Италия:
В хипотезата, при която стоките се изпращат до склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия и впоследствие се отправят към крайния получател - физическо лице в Италия, т.е. изпращането или транспортирането на стоките, предмет на доставките към крайните клиенти - данъчно незадължени лица, започва и завършва на територията на една и съща държава членка - Италия, не могат да бъдат определени като вътреобщностни дистанционни продажби на стоки. Посочените доставки са с място на изпълнение на територията на Италия.
Освен описаните по-горе доставки, в изложената фактическа обстановка е посочено, че българското дружество ще извършва продажба на стоки (под италианския си ДДС номер), които ще се доставят от склада/"центровете за изпълнение" на "Амазон", находящ се в Италия до следните клиенти: данъчно задължени лица с валиден ДДС номер в Италия или друга държава членка на ЕС; данъчно незадължени лица, установени в трета страна.
Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО транспониран в разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките не се изпращат или превозват, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките са намират по време на извършване на доставката. В чл. 32 от Директивата (транспониран в чл. 17, ал. 2 от ЗДДС) е указано, че когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента.
Предвид горното, в тези случаи мястото на изпълнение на посочените доставки (с получатели - данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС и данъчно незадължени лица, установени в Италия и трети страни) е на територията на Италия.
С оглед изложеното, за тези доставки специалният режим в Съюза е неприложим и те не следва да се посочват в справката-декларация по чл. 159, ал. 4 от ЗДДС.
В тази връзка, документирането на доставките следва да се извърши съобразно италианското данъчно законодателство.
На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС издадените от Вас данъчни документи и/или отчети за извършените продажби, във връзка с горепосочените доставки следва да се отразят за данъчния период, през който са издадени, а именно: в дневника за продажби - колона 23 (ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка на дневника продажби) и клетка 18 на справката-декларация по ЗДДС (данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и на доставки като посредник в тристранна операция).
По четвърти въпрос:
При връщане на стоката от италианското дружество се разваля доставката (ВОД).
Документирането при разваляне на доставка, за която е издадена фактура се извършва по реда на чл. 115 от ЗДДС.
Съгласно чл. 115, ал. 3 от ЗДДС при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката се издава кредитно известие. Предвид ал. 1 и 2 от цитираната разпоредба, доставчикът е длъжен да издаде кредитно известие към фактурата, не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство.
В съответствие с чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС, издаденото кредитно известие, което представлява данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се отразява в отчетните регистри - дневникa за продажбите и справката-декларация. По същия ред, дружеството следва да отрази данните за кредитното известие по тази доставка във VIES-декларацията си за съответния данъчен период (чл. 117, ал. 4 от ППЗДДС).
За стоката, която е върната и остава в Италия е налице вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, за която следва да издадете протокол по реда описан в отговор на първи въпрос.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
- Дружеството осъществява търговия и продажба на резервни части, консумативи, автоаксесоари и едрогабаритни части за автомобили, както и онлайн търговия с автомобилни части и аксесоари.
- Регистрирано е за целите на ДДС в Италия, тъй като ще използва склад на "Амазон" в Италия за складиране на стока, предназначена за продажба.
- Дружеството има специална регистрация по системата OSS за прилагане на режим в Съюза.
- Предвижда се сключване на споразумение с онлайн платформата "Амазон", съгласно което стоката ще се изпраща до "центровете за изпълнение" на "Амазон" в Италия.
- Дейността ще се извършва в следната последователност:
- подготовка на стоките и транспортирането им до склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия, като превозът е за сметка на българското дружество;
- съхранение на стоките в "център за изпълнение" на "Амазон" до момента на закупуването им от клиент чрез онлайн платформата на "Амазон";
- доставяне на стоките от "Амазон" до крайния клиент.
- Посочено е, че дружеството ще осъществява вътреобщностни доставки на стоки от България към клиент в Италия, регистриран за целите на ДДС в Италия.
- Предвиден е случай, при който клиентът може да върне стоката, като същата ще се транспортира от него до склада на "Амазон" в Италия, откъдето впоследствие ще бъде реализирана. Превозът на върнатата стока няма да завършва на територията на страната.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се документира прехвърлянето на стоката от България до склада/"центровете за изпълнение" на "Амазон" в Италия и на каква цена?
Въпрос 2: Как трябва да се отрази доставката в дневника за продажби и справката-декларация по ЗДДС за целите на ДДС в България и кои клетки и колони следва да се попълнят?
Въпрос 3: За извършените от дружеството доставки възниква ли задължение за подаване на VIES декларация?
Въпрос 4: Какво е основанието за неначисляване на ДДС, което следва да се впише в документа за прехвърляне на стоката и в кой момент трябва да бъде издаден?
Въпрос 5: Как се документират доставките (извършени под издадения на дружеството ДДС номер в Италия) от склада на "Амазон" до: клиент - данъчно задължено лице с валиден ДДС номер в Италия; клиент с валиден ДДС номер в друга държава членка на ЕС; клиент - физическо лице от Италия; клиент - физическо лице от друга държава членка; клиент - физическо лице от трета страна?
Въпрос 6: Необходимо ли е извършените под издадения на дружеството ДДС номер в Италия доставки да се отразят в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС за целите на ДДС в България?
Въпрос 7: Как се документират и отразяват доставките от "Амазон" до крайния клиент - физическо лице в друга държава членка на ЕС и включват ли се в справката-декларация (за прилагане на специалния режим в Съюза) в България чрез българския ДДС номер?
Въпрос 8: Как следва да се документира и отрази върнатата в склада на "Амазон" стока от клиент - данъчно задължено лице, с валиден ДДС номер в Италия, за която преди възникване на съответното обстоятелство е извършена вътреобщностна доставка на стоки?
Въпрос 9: Включват ли се в дневниците за продажби и месечната справка-декларация по ЗДДС извършените от дружеството продажби към физически лица в чужбина, за които задължително се подава тримесечна справка-декларация при прилагане на режим в Съюза?
Установено е, че дружеството е регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 100, ал. 1 от закона.
По първи въпрос
В чл. 7 от ЗДДС са посочени хипотезите, при които е налице вътреобщностна доставка на стоки. Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС, представлява възмездна вътреобщностна доставка на стоки.
От фактическата обстановка е видно, че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Италия и ще използва склад на "Амазон" в Италия за складиране/съхранение на стоки, които ще се транспортират от територията на страната до територията на Италия. Поради това, като лице, регистрирано за целите на ДДС в България и Италия, изпращането на стоката от името или за сметка на дружеството от територията на страната до склад/"център за изпълнение" на "Амазон" в Италия представлява вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
Данъчното събитие по тази доставка се определя по чл. 51, ал. 2 от ЗДДС и възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната.
Съгласно чл. 52, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа при ВОД по чл. 7, ал. 4 е данъчната основа по чл. 27, ал. 1 от ЗДДС (данъчната основа при придобиването или себестойността на стоките), увеличена по реда на чл. 26, ал. 3 от закона. Съгласно чл. 52, ал. 3 от ЗДДС при определянето на данъчната основа не се включва стойността на получените във връзка с доставката услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по закона лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.
По силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностните доставки на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС са облагаеми със ставка на данъка 0 %. За прилагане на нулевата ставка е необходимо да се притежават документите по чл. 45 от ППЗДДС.
Документирането на доставката се извършва с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който трябва да съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като съгласно чл. 51, ал. 3 от ЗДДС данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие. Ако протоколът се издаде преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца на настъпване на данъчното събитие, данъкът става изискуем на датата на издаване на протокола.
Издаденият протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби за съответния данъчен период, като в колони от 1 до 8 се посочва общата информация, а размерът на данъчната основа се посочва в колона 20 "данъчна основа на ВОД". Сумата на данъчната основа по протокола се отразява и в клетка 15 на справката-декларация по ЗДДС.
Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС за извършените вътреобщностни доставки на стоки възниква задължение за подаване на VIES-декларация през съответния данъчен период.
Съгласно чл. 46, ал. 3 от ППЗДДС, ако до изтичането на календарния месец, следващ месеца, през който данъкът за доставката е станал изискуем, не се снабдите с документите по чл. 45 от ППЗДДС, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 %. В този случай данъкът се начислява чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем.
Извод: Прехвърлянето на стоките от България до склада/"центровете за изпълнение" на "Амазон" в Италия представлява вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, с данъчна основа по чл. 27, ал. 1, облагаема с 0 % при наличие на документите по чл. 45 от ППЗДДС, документирана с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, отразена в колона 20 на дневника за продажби и клетка 15 на справката-декларация, като за нея се подава VIES-декларация и при липса на документи по чл. 45 от ППЗДДС в срока се начислява данък 20 % по реда на чл. 46, ал. 3 от ППЗДДС.
По втори, трети и пети въпрос
Продължението на становището разглежда продажбата на стоки на данъчно незадължени лица и транспортирането на стоките към друга държава членка на получателя. Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице определени условия, като в становището започва изброяване с т. 1: "стоките се изпращат...".
Текстът на становището, предоставен за преразказ, прекъсва в началото на анализа по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС и не съдържа останалата част от правния анализ, мотиви и изводи по втори, трети, пети и останалите въпроси.
Извод: В предоставения откъс от становището е започнат, но не е завършен правният анализ по втори, трети и пети въпрос, поради което в рамките на наличния текст не са изложени окончателни изводи на НАП по тези и по останалите въпроси.
