НАП: Осигурителен и данъчен режим на възнаграждения по договор за управление и контрол на чуждестранно физическо лице

Изх. №21-04-20/11.07.2024 г.

ЗДДФЛ - чл. 8 и чл. 37;

Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №883/2004) - чл. 11 - 16;

Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета (Регламент (ЕО) №987/2009) - чл. 21;

ЗКПО - чл. 209а, §1, т. 36а от ДР.

ОТНОСНО: Доходи по договор за управление и контрол на чуждестранно физически лице.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството ще изплаща доходи по договор за управление и контрол на чуждестранно физическо лице, гражданин на Швейцария. Лицето не пребивава на територията на България - живее в Швейцария и получава доходи от там.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Дължат ли се осигурителни вноски по този договор и на какво основание? Трябва ли да се внасят осигурителни вноски за безработица и общо заболяване и майчинство, при положение, че лицето не пребивава нито ден на територията на страната?

2. Как следва да бъдат обложени възнагражденията по договора за управление и контрол и как, кога и къде следва да се декларират?

3. Дружеството предоставя ваучери за храна като социален разход на всички служители, включително и на назначените по договор за управление и контрол. Следва ли да се начисляват/изплащат ваучери на лицето при положение, че не живее в страната и реално няма как да се възползва от социалната придобивка?

Предвид изложеното в запитването, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По отношение на лицата, граждани на държави - членки на ЕС, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009 за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004.

На 31.03.2012 г. е прието Решение №1/2012 на Съвместния комитет ЕС-Швейцария, с което е актуализирано Приложение II "Координация на системите за социална сигурност" към Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора. Решението влиза в сила от деня, следващ деня на приемането му. В тази връзка, при определяне и удостоверяване на приложимото законодателство, от 01.04.2012 г. държавите членки, в това число България, прилагат по отношение на Конфедерация Швейцария Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.

Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 - 16) при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент (ЕО) №883/2004. Според този принцип лицата, за които той е приложим, са подчинени на законодателството на само една държава членка (аргумент чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).

Основното правило при определянето на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("1ех 1осi 1аbоris"). На основание чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава.

Основното следствие от определянето на приложимото законодателство според правилата на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване и от която се ползват съответните права, включени в материалния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.

Предвид гореизложеното, в случай, че визираното в запитването лице извършва трудова дейност единствено от територията на Швейцария и за него е приложима разпоредбата на чл. 11, параграф 3, буква "а" от Регламент (ЕО) №883/2004, дължимите осигурителни вноски за дейността от територията на Швейцария за българското дружество ще се дължат в Швейцария, съгласно швейцарското законодателство. Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1 "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя". Същият следва да бъде издаден от компетентната институция на Швейцария при поискване от страна на лицето. При проверка от НАП копието на формуляра, което швейцарският гражданин ще Ви предостави ще удостовери, че за него е приложимо швейцарското законодателство, респективно, осигурителни вноски в България не се дължат.

На основание текста на чл. 21 от Регламент (ЕО) №987/2009 работодател, чието седалище или място на стопанска дейност се намира извън компетентната държава членка, изпълнява всички задължения, произтичащи от законодателството, приложимо за това лице, по-специално задължението за плащане на социално-осигурителните вноски, предвидени в това законодателство, така, както ако седалището или мястото му на дейност се намираха в компетентната държава членка.

С оглед на гореизложеното, "А" АД, в качеството си на осигурител следва да се информира за задълженията, които възникват за него по швейцарското осигурително законодателство. Следва да имате предвид, че Националната агенция за приходите няма компетентност и правомощия да изразява становища относно прилагане на законодателството на други държави.

Важно е да се отбележи, че работодателите, установени на територията на Република България, които по силата на регламента следва да изпълняват задължения по законодателството на друга държава членка, могат да се договорят с лицето, за което е определено въпросното законодателство, то да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски без да се засягат основните задължения на работодателя. Работодателят изпраща известие за тази договореност на компетентната институция на тази държавата членка (основание чл. 21(2) от Регламент №987/2009). Тази договореност не освобождава работодателя от отговорност, в случай че лицето, с което се е договорил, не изпълнява въпросните задължения.

По втори въпрос:

Предвид това, че в отправеното от Вас запитване не са изложени изчерпателно конкретните факти и обстоятелства, имащи значение за данъчното облагане, изразявам следното принципно становище:

На първо място от значение за определянето на данъчните задължения по ЗДДФЛ е дали лицето се определя като местно или като чуждестранно физическо лице.

Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице това лице, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ (чл. 5 от ЗДДФЛ).

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България(чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). В тази връзка, ако лицето е чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ, то ще е данъчно задължено само за доходи от източници в България.

Член 8, ал. 1 от ЗДДФЛ определя, че доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България. По отношение на възнагражденията по договори за управление и контрол на предприятия, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, е изрично посочено, че те са от източник в страната (чл. 8, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ).

Правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия са дефинирани като трудови правоотношения (§1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ), като в случая българското дружество ("А" АД) ще се яви работодател на основание §1, т. 27 от ДР ЗДДФЛ, съгласно който "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

В зависимост от статута - местно или чуждестранно физическо лице ще е налице различно данъчно третиране.

Видно от изложеното в запитването, лицето с което сте сключили договор за управление и контрол не е местно лице за целите на ЗДДФЛ (т. е. има статут на чуждестранно физическо лице).

В този случай обаче, следва да бъде съобразено обстоятелството дали, в качеството си на чуждестранно физическо лице същото формира "определена база" в страната. Понятието "определена база" е дефинирано в §1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), към който ЗДДФЛ препраща. "Определена база"е: определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител; трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.

Това обстоятелство е от съществено значение за определяне на реда на облагане на чуждестранното физическо лице - дали това ще е:

- по общия ред на ЗДДФЛ, или

- с окончателен данък по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ.

Когато чуждестранно физическо лице, което има определена база в страната, получава доходи от източник в Република България, облагането на тези доходи е по общия ред на ЗДДФЛ. Възнагражденията се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на §1, т. 26, буква "з" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. В този случай предприятието - платец на дохода се счита за работодател по смисъла на §1, т. 27 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Следват се правилата, разписани в закона за облагане на доходите от трудови правоотношения - данъчното облагане се извършва авансово на месечна база при изплащането на дохода с авансов данък от 10 % (чл. 42 от ЗДДФЛ). Авансовият данък се внася до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частични плащания. Тези доходи подлежат и на годишно облагане, като работодателят определя годишен размер на данъка, когато той е работодател по основно трудово правоотношение на лицето към 31 декември на данъчната година. При наличие на определена база на чуждестранното лице в България, когато облагането е като доходи от трудови правоотношения, работодателят ги посочва в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за изплатените през годината облагаеми доходи по трудови правоотношения и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. Справката се предоставя само по електронен път в срок до 28 февруари на следващата година на ТД на НАП по място на регистрация на работодателя.

По отношение на задължението на чуждестранното лице за подаване на данъчна декларация е приложима разпоредбата на чл. 50, ал. 2 от ЗДДФЛ, съгласно която чуждестранните физически лица следва да подават годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от същия закон:

- за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, и

- за доходите, подлежащи на облагане с патентен данък и/или данък върху таксиметров превоз на пътници по реда на Закона за местните данъци и такси(ЗМДТ), както и за доходите по чл. 13, ал. 1, т. 29,

- в случаите по чл. 37а.

Когато чуждестранно физическо лице няма определена база в страната, разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че изрично изброените в него категории доходи от източник в Република България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък. Доходите от управление и контрол и от участие в управителни и контролни органи на предприятия изрично са включени в обхвата на облагаемите с данък при източника доходи. С изключение на случаите по чл. 37, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, окончателният данък за посочените в чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ доходи се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи и се удържа и внася от платеца. Окончателният данък е в размер на 10%. Задължението за удържане и внасяне на данъка възниква от момента на начисляването на дохода, а не от момента на изплащането му. Моментът на начисляване на възнаграждението по договор за управление и контрол е този, в който предприятието отрази въпросното възнаграждение като разход в счетоводството си.

За доходите по договор за управление и контрол, придобити от чуждестранни лица (при липса на определена база на чуждестранното лице в България), се подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ. Предприятието платец на дохода удържа окончателния данък за начислените/изплатени доходи и подава декларацията по ал. 1 на чл. 55 от закона.

Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава от предприятието платец на дохода в сроковете за внасяне на дължимите данъци - до края на месеца, следващ тримесечието на внасяне на данъка. (чл. 56, ал. 1 във връзка с чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ).

В чл. 57 от ЗДДФЛ е указано, че данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по място на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на доходите - чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Във връзка с горното следва да имате предвид, че според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид сключената Спогодба между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото(СИДДО).

По трети въпрос:

С разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е регламентирано с данък върху разходите да се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, букви "б" и "в" от ЗКПО).

Съгласно разпоредбите на чл. 209, чл. 209а и чл. 214 от ЗКПО, изисква се от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 5 от същия закон да изпълнява условията, поставени в чл. 209, ал. 1, чл. 209а, ал. 1 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да не се облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 200,00 лв. (за 2024 г.) месечно за всяко наето лице.

В сила от 01.07.2024 г. работодателите могат да предоставят на наетите лица за конкретен месец само ваучери за храна на електронен носител.

По смисъла на §1, т. 36а от ДР на ЗКПО "ваучери за храна на електронен носител" са платежни инструменти, които могат да бъдат използвани само по ограничен начин и отговарят на условията по чл. 2, ал. 1, т. 11, б "в" от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително на тези по договори за управление, които се използват за заплащане на храна и хранителни продукти в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни, включително магазини за хранителни стоки, супермаркети, хипермаркети и други, осъществяващи дейност в съответствие с изискванията на Закона за храните, съгласно сключен договор за обслужване с оператор. Ваучерите за храна на електронен носител не са електронни пари по смисъла на ЗПУПС. Електронен носител може да бъде физически електронен носител или виртуален електронен носител и се зарежда само с ваучери за храна от оператор.

В чл. 209а, ал. 2 от ЗКПО са регламентирани условията на които трябва да отговаря лицето, което има право да осъществява дейност като оператор. Операторът трябва да разполага с ваучер за храна на електронен носител, който да отговаря на изискванията посочени в чл. 209а, ал. 2, т. 6, б. "а" - "ж" от с.з., в т.ч. да съдържа думите "ваучер за храна по чл. 209а от ЗКПО" и "валиден само в България". Съгласно чл. 209а, ал. 2, т. 7, б. "ж" от закона, операторът поддържа техническо ограничение за използване извън територията на Република България.

Предвид изложеното, чуждестранното физическо лице, наето по договор за управление и контрол, което не живее в България, няма как да се възползва от социалната придобивка - ваучери за храна на електронен носител.

Следователно, законът определя ползвателите на ваучери за храна на електронен носител само на територията на България, поради което считам, че това изключение, произтичащо от ЗКПО, не нарушава общият принцип за общодостъпност на социалната придобивка.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.