НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на железопътен транспорт и спедиторски услуги, свързани с международен превоз на стоки

Изх. №53-04-629

25.09.2023 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 22, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 22, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 30, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 30, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 70, ал. 5 от ЗДДС;

чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС;

чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дейността на задълженото лице е спедиция и международен железопътен превоз на стоки. Дружеството извършва доставки във връзка с железопътен превоз на товари от РБългария до гранична гара Димитровград /между две места на територията на страната/, откъдето с локомотив на сръбската република, влаковата композиция пътува до получаваща гара Долевец - РСърбия.

В запитването е пояснено, че на товарителницата за международен транспорт (ЧМР) е посочен маршрут на товарната композиция - от гара Илиянци до гранична гара Драгоман (между две места на територията на страната). Получател на стоката е ZZZ LLC, лице установено в РСърбия. Уточнено е, че по така извършената услуга по транспорт на стоки между две места на територията на страната, възложител и получател за изминатото разстояние на територията на страната е дружеството "Х" ЕООД, чрез друго дружество, регистрирано по ЗДДС и вписано като превозвач в товарителниците.

Също така е пояснено, че за извършения транспорт са налице всички изискуеми документи, удостоверяващи извършването на услуги по международен транспорт на стоки, съгласно чл. 30 от ЗДДС и чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, както и документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказани във връзка с международен транспорт, регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС, а именно:

1. превозни документи, в които доставчикът е вписан като превозвач;

2. копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения, в който са посочени идентификационните номера на вагоните участващи във влаковата композиция с които е извършен превозът;

3. фактура за доставката.

За доказване на доставка на спедиторска услуга с място на изпълнение на територията па страната, оказана във връзка с международен транспорт по чл. 30, ал. 2 от закона, доставчикът разполага със следните документи.

1. копие от транспортен документ за международен превоз, във връзка с който са оказани спедиторските услуги;

- копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения:

2. фактура за спедиторските услуги по организиране, осъществяване и обслужване на международен транспорт.

Отбелязано е, че железопътният международен транспорт на стоки е регламентиран в "Единни правила за договор за международен железопътен превоз на товари (CIM), в сила от 01.05.1985 г. и при изпълнението на железопътен превоз като част от международен такъв, превозвачът не може да изпълни целия международен транспорт, а само част от нето, поради факта, че той е лицензиран да извърши превоз само на територията на страната в която осъществява основната си дейност. Поради това обстоятелство не е възможно транспортът да бъде осъществен от един превозвач, а доставчикът на услугата по която получател е дружеството, изпълнява само отсечката между две места на територията на страната и в този случай, следва да се прилагат правилата регламентирани в чл. 22 от ЗДДС.

Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че възложител на "Х" ЕООД за превоза на стоките е ZZZZ LLC, а под гранична гара Димитровград се има предвид тази разположена на територията на Сърбия, а не в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Съгласно ЗДДС каква следва да е приложимата данъчна ставка(0% или 20%)в случай, че доставчик на услугата е установен на територията на страната, регистриран за целите на ЗДДС и извърши транспорт на стоки между две места на територията на страната, като част от международен превоз по чл. 30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, по която получател е дружеството "Х" ЕООД?

2. В случай, че доставчикът извършващ железопътния транспорт на стоки между две точки на територията на страната, не приложи разпоредбата на чл. 30 от ЗДДС и обложи доставката с данъчна ставка в размер на 20 на сто, дружеството ще има ли право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за посочения транспорт?

3. Съгласно ЗДДС каква е приложимата данъчна ставка(0% или 20%)за извършена услуга по транспорт на стоки от територията на РБългария до територията на РСърбия и обратно?

По зададените въпроси от страна на задълженото лице е изразено мнение по отношение прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По отношение на транспорта на стоките между двете точки на територията на страната, посредством железопътен превоз, дружеството е използвало друго дружество (подизпълнител), регистрирано за целите на ЗДДС и е вписано като превозвач в товарителниците, т.е. може да се направи предположение, че в случая "Х" ЕООД действа в качеството си на спедитор, а подизпълнител е друго данъчно задължено лице - транспортно дружество (пряк превозвач), което е установено на територията на страната.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да бъде една доставка облагаема (с данъчна ставка в размер на 0% или 20%) за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". В случаите при които доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи данък.

Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От изложеното следва, че за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки. Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в §1, т. 10 от ДР на ЗДДС.

Предвид неясната фактическа обстановка, настоящото становище е изготвено при направеното по-горе предположение, че "Х" ЕООД действа в качеството на спедитор по отношение на доставката описана в запитването. Съгласно чл.22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз. Спедиторска услуга по ал. 4 от същата правна норма е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

Мястото на изпълнение на цитираната доставка на транспортна услуга между две места на територията на страната (от гара Илиянци до гранична гара Драгоман) с получател дружеството спедитор "Х" ЕООД, е на територията на страната, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Доколкото в конкретния случай и двете дружества, транспортното дружество, вписано като превозвач в товарителницата (доставчик на услугата по транспорт) и спедиторът (получател на услугата по транспорт между две места на територията на страната), са установени на територията на страната, на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната и е предмет на облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В зависимост от направлението на превоза на стоката е необходимо да бъде даден отговор на въпроса, каква следва да е приложимата данъчна ставка по доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0% в полза на "Х" ЕООД.

За да се приложи нулева ставка на данъка е необходимо направлението, по което се превозват стоките да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал.1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

От посочените разпоредби следва, че доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, когато направлението, по което се оказва транспортната услуга, е:

- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра (чл. 30, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);

- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната (чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС);

- между две места на територията на страната когато е част от превоза по чл.30, ал.1, т.1 или т.2 (чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС)

- между трета страна/територия и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС);

- между трета страна/територия и друга държава членка (чл. 23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС)

- между друга държава членка и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 3 от ППЗДДС);

- между две точки на територията на една трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т.4 от ППЗДДС);

-между две места на територията на страната, когато е част от превоз по чл. 30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или част от превоз по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ( чл.30, ал. 1, т.3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС).

В чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС е предвидено нулева ставка на данъка да се приложи и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 от ППЗДДС и е извършен от същия превозвач.

Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС са регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС, а документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС.

Ако направлението, по което се превозват стоките, не попада в посочените по-горе направления, поради което не се определя като международен транспорт, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка 20 на сто. Само по себе си обстоятелството, че "Х" ЕООД извършва спедиторска услуга по превоз на стоки от територията на РБългария до територията на РСърбия не определя приложимата данъчна ставка за доставката, извършена от подизпълнителя, извършващ транспортната услуга по превоз на стоките.

По втори въпрос:

Когато за доставка е следвало да се приложи нулева ставка на данъка, но от страна на доставчика е приложена данъчна ставка от 20 на сто, то този данък се счита за неправомерно начислен и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. В случаите, в които за доставката е приложима нулева ставка на данъка, а доставчикът е приложил данъчна ставка от 20 на сто, то съгласно чл. 116, ал. 6 от ЗДДС фактурата, с която е документирана доставката се счита за погрешно съставен документ, подлежащ на анулиране.

Корекция на фактури и известия към тях може да се извърши и при наличие на влязъл в сила акт, издаден от органите по приходите, когато установеното с акта задължение е внесено в държавния бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на НАП или прихванато от органите по приходите ( чл. 116, ал. 7 от ЗДДС).

По трети въпрос:

Предвид изложеното в отговор на първи въпрос, по отношение на извършена услуга по транспорт на стоки от територията на РБългария до територията на РСърбия и обратно, от лице установено на територията на страната - спедитор или пряк превозвач, за определяне на нейното данъчно третиране на първо място е необходимо да се определи мястото на изпълнение на услугата и ако то е на територията на страната на следващо място следва да се определи приложимата данъчна ставка.

Приложимата разпоредбата за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е разпоредбата на чл. 22 от ЗДДС.

Настоящия отговор е изготвен при положение, че получател по услугата по транспорт на стоки от територията на РБългария до територията на РСърбия и обратно е данъчно задължено лице. В случая са възможни следните хипотези:

- получател е данъчно задължено лице установено на територията на страната.

В този случай, когато стоките се превозват от територията на РБългария до територията на РСърбия и обратно (от място на територията на страната до територията на трета страна или територия и обратно), доставката ще е с място на изпълнение на територията на страната, облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като приложимата данъчна ставка ще е в размер на 0%, предвид разпоредбата на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС. За прилагане на нулева данъчна ставка, дружеството доставчик (спедитор или пряк превозвач) следва да се снабди с необходимите документи удостоверяващи извършения международен транспорт визирани в ППЗДДС.

Ако направлението, по което се превозват стоките не попада в посочените направления в чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС, съответно не се определя като международен транспорт, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка в размер на 20 на сто.

- получател е данъчно задължено лице установено на територията на трета страна/територия или Европейски съюз, което не е установено на територията на страната.

Независимо от направлението на транспорта на стоките, мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната, предвид чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, независимо в какво качество действа доставчика на услугата - спедитор или директен превозвач. В този случай доставката не подлежи на облагане с български косвен данък, предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.