НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на софтуер на Майкрософт, достъпван по електронен път чрез риселър

Изх. №23-22-771/24.06.2021 г.

ЗДДС - чл. 21, ал. 2;

- чл. 82, ал. 2, т. 3;

- §1, т. 14 от ДР

ОТНОСНО: Доставка на услуги извършвани по електронен път, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:

Дружеството е с основна дейност - търговия на дребно с компютри, периферни устройства за тях и програмни продукти. Дружеството е сключило споразумение за партньорство с Майкрософт. По силата на Споразумение за партньорство в качеството на Риселър (Споразумението) "Х" ЕООД е оторозирано да препродава определени продукти на Майкрософт - лицензи на софтуер за масова употреба, онлайн услуги, хардуер и професионално съдействие и консултации на крайни клиенти срещу възнаграждение - Продуктова такса, като например лицензионно възнаграждение, комисионна или цена на продуктите.

Съгласно клаузите на Споразумението, дружеството не може да използва продуктите на Майкрософт, които препродава, за свои собствени нужди. В допълнение, Майкрософт не дава право на дружеството да преотдава неговите продукти, или да предоставя други права върху тях на трети лица.

В Споразумението е посочено, че дружеството няма право да променя, декомпилира, разглобява или подлага на обратно реконструиране продуктите, предлагани от Майкрософт. Дружеството не придобива собственост или право да се разпорежда като собственик върху продуктите на Майкрософт, които препродава.

За всяка отделна сделка се сключва споразумение между Майкрософт и крайния клиент на продуктите/услугите (корпоративно споразумение), в което дружеството е посочено като Риселър. Продуктите предмет на сделките са софтуер за масова употреба и онлайн услуги на Майкрософт. Съгласно определенията, заложени в корпоративното споразумение, "Риселър означава лице, упълномощено от Майкрософт за препродажба на Лицензи по силата на настоящата програма и ангажирано да предоставя съдействие преди и след транзакцията във връзка с настоящето споразумение." "Лиценз" означава правото за изтегляне, инсталиране, осъществяване на достъп до и използване на даден продукт на Майкрософт, като например софтуер. Под софтуер се разбира лицензирани копия на софтуер и не включва онлайн услугите или обектите доставяни във връзка с услугите, но може да бъде част от онлайн услуга.

Правата на Корпоративните споразумения са непрехвърляеми и неизключителни - Майкрософт предоставя на крайния клиент ограничено право за изтегляне, инсталиране и използване на даден софтуер, както и право на достъп до и използване на онлайн услугите в рамките на поръчаните количества и за периода на лиценза. Крайните клиенти нямат право да подлагат на промяна, който и да е продукт на Майкрософт, но имат възможност да създават копия в рамките на предприятието при спазване на всички условия, вписани в Корпоративното споразумение.

Въз основа на Корпоративното споразумение, между дружеството и крайния клиент се сключва споразумение за доставка с предмет "предоставяне на продукти и услуги на Майкрософт, доставка на продукти и лицензи за продукти" съгласно приложение. В споразумението за доставка изрично е посочено, че крайният клиент придобива правото да използва лицензите за продуктите на Майкрософт с предаване на продуктите от "Х" ЕООД, което се удостоверява с приемо-предавателен протокол. Отбелязано е, че софтуерът не се предоставя нито от Майкрософт, нито от дружеството, на крайния клиент под формата на записано на технически носител (CD, USB устройство или друго) копие. Клиентите получават достъп до продуктите по електронен път. Приемо-предавателният протокол цели да удостовери предоставянето именно на този достъп.

Относно конкретните права на ползване, е посочено, че отново се реферира към корпоративното споразумение между Майкрософт и краен клиент.

Въз основа на споразумението, Майкрософт фактурира на дружеството продуктови такси, които се дължат на Майкрософт от крайния клиент. От своя страна дружеството начислява разходи (представляващи доходи за Майкрософт) и плаща възнаграждения на Майкрософт.

Въз основа на споразумението за доставка, дружеството фактурира на крайните клиенти. За някои клиенти на дружеството е позволено да договаря цени в определени рамки, зададени в споразумението, докато за други, има право да получава бонус под формата на регулярна отстъпка.

Поръчаните продукти на Майкрософт се получават директно от крайните клиенти, като дружеството няма достъп до тях, нито до кодовете за достъп.

Гореописаните транзакции по предоставяне на ограничени права за ползване на продукти на Майкрософт (права на краен потребител) се документират чрез:

- Споразумение между дружеството и Майкрософт за препродажба на продукти на Майкрософт;

- Корпоративно споразумение между Майкрософт и краен клиент;

- Споразумение за доставка между дружеството и краен клиент - включва цени и условия за плащане и приемане на продуктите;

- фактури издадени от Майкрософт към дружеството, с посочен краен клиент по дадено корпоративно споразумение;

- фактура издадена от дружеството към краен клиент.

Майкрософт и дружеството работят при неексклузивни условия, т.е. на дружеството е позволено да получава, промотира или разпространява продукти или услуги на други компании без ценови ограничения.

За счетоводни цели, дружеството действа като принципал по отношение на продуктите на Майкрософт и отчита приходите и разходите, свързани с описания бизнес модел на брутна база.

Майкрософт е местно лице за данъчни цели на Република Ирландия и не притежава място на стопанска дейност в България.

Майкрософт и дружеството не са свързани лица по смисъла на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Начислените и изплатени възнаграждения от дружеството към чуждестранното юридическо лице, представляват ли доходи от източник в България, съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО?

2. Може ли да се приеме, че възнагражденията за предоставените права върху софтуера - предмет на споразуменията, попадат в изключението от дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения по §1, т. 8 от ДР на ЗКПО, а именно ограничени права за ползване на софтуер като краен потребител, които са изключени от обхвата на дефиницята?

3. Дружеството задължено лице ли е за данък при източника, съгласно чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО за доходите от продуктови такси, начислени в полза на чуждестранното юридическо лице, при положение че то действа като Риселър за препродажба на лицензи за софтуер за масова употреба без да има право на ползване, копиране, размножаване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване на този софтуер?

4.Как следва да се третират доставките, извършвани от "Х" ЕООД и получени по силата на Споразумението за доставка между дружеството и Microsoft - като доставка на стока или доставка на услуга, предвид това, че продуктите, които се предлагат могат да представляват програмен продукт, който е предназначен за масова употреба, без да отчита спецификите в дейността на конкретния потребител, но не е записан на технически носител, а се достъпват по електронен път?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По ЗКПО

По първи въпрос, втори и трети въпроси, запитването е препратено до ЦУ на НАП, дирекция ДОМ за отговор по компетентност с изх. №23-22-771#1 от 22.06.2021 г.

По ЗДДС

По четвърти въпрос:

Стока, по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер.

"Стандартен софтуер", според текста на § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.

От приложените към запитването документи е видно, че Споразумението за доставка е с предмет - предоставяне на продукти и лицензи за продукти на Microsoft, разработени за "Големи компании" на Възложителя ("У" ЕООД) и негови свързани лица. Посочва се също, че софтуерът не се предоставя на крайния клиент нито от Microsoft, нито от "Х" ЕООД във вид на технически носител, а се предоставя по електронен път.

Формулирано в този си вид, предоставянето на достъп до продукти и лицензи за продукти на Microsoft, представлява доставка на услуга.

За режима на данъчното облагане по ЗДДС на доставките на услуги от значение е мястото на изпълнение на услугата, което от своя страна се определя от предмета на предоставяната услуга, от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.

За целите на облагането с ДДС е дадена дефиниция на понятието "Услуги, извършвани по електронен път", която се съдържа в Допълнителните разпоредби на ЗДДС. Съгласно  § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕОна Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги (Регламент 1042/2013) .

В разпоредбата на чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

• услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
• да се доставя автоматизирано;
• намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
• отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път. Буква "а" от същата разпоредба указва, че това са в общия случай доставки на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.

С оглед на изложеното по-горе, доколкото описаните доставки се определят като услуга, извършвана по електронен път, то в зависимост от статута на лицето получател - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и от неговата местоустановеност ще е налице съответното данъчно третиране.

При получател на услугата - данъчно задължено лице

Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато:

• получател на услугата е данъчно задължено лице, установено в България,мястото на изпълнение е на територията на България и същата подлежи на облагане с данъчна ставка от 20%;
• получател на услугата е данъчно задължено лицеустановено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не възниква задължение за начисляване на български косвен данък. В издаваните фактури следва да бъде отразен "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС" и да бъде вписан текста "обратно начисляване". Когато получателят е данъчно задължено лице от друга държава членка, българският доставчик заедно със справка-декларацията за съответния данъчен период следва да подаде и VIES-декларация.

В действащите ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя и дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в чл. 18 от Регламент 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

От изложената в запитването фактическа обстановка за конкретния случай е видно, че съгласно приложеното Споразумение, получател на услугите е "У" ЕООД и доколкото същото е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, за доставките от "Х" ЕООД към него е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

По отношение на услугите, които "Х" ЕООД получава за определяне мястото на изпълнение отново е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и доколкото доставчикът Microsoft е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, по силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС платец на ДДС е "Х" ЕООД и следва за получените услуги да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС. Протоколът се издава в 15-дневен срок от възникване на данъчното събитие или извършване на авансово плащане като данъчна основа в колона 14, а данъкът в колона 15 от дневника за продажби и в дневника за покупки, в зависимост от наличието на право на данъчен кредит.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.