НАП: Прилагане на механизма на обратно начисляване по чл. 163а ЗДДС при събиране, транспортиране и обезвреждане на опасни болнични отпадъци

3_ 844/20.04.2016 г.

ЗДДС, чл. 163а, чл. 128, чл. 82;

ЗДДС, § 1, т. 46, 47 и 48 от ДР

ОТНОСНО: Приложимост на чл. 163а от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за дейности по събиране, транспортиране и обезвреждане на опасни болнични отпадъци

Според изложеното в запитването МБАЛ "Х" АД има сключен договор с фирма за събиране, транспортиране и унищожаване на опасни отпадъци. Отпадъците са от извършваната дейност в лечебното заведение. Фирмата издава фактура за събиране, транспортиране и третиране на опасни отпадъци с начислен ДДС.

Предвид горното се поставя въпроса приложими ли са разпоредбите на чл. 163а от ЗДДС и следва ли да се издава протокол по чл. 117, ал. 2 във връзка с чл. 163б от същия закон?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г.) изразяваме следното становище:

Съгласно чл.163а от ЗДДС данъкът за доставките на услуги, посочени в т. 7 на част първа от Приложение № 2 на закона е изискуем от получателя - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Услугите по т. 7 на Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" са: услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6, сред които са и опасните отпадъци по т.4. Предвид дадените в данъчния закон дефиниции в т. 46, 47 и 48 от § 1 на ДР на ЗДДС, тези услуги са:

1. "Добив на отпадъци" е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.

2. "Обработка на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.

3. "Преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.

С оглед цитираните разпоредби, в настоящия случай на първо място следва да се определи характерът на предоставяната от фирмата услуга и дали доставката й попада в хипотезата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС, регламентиран с глава деветнадесета "а" от ЗДДС. Предвид обстоятелството, че анализираната услуга е "събиране, транспортиране и унищожаване на опасни болнични отпадъци", т.е. тя се състои от няколко елемента, то в случай, че плащането е договорено общо, при определяне данъчното третиране на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС относно съпътстващите доставки. Съгласно посочената норма, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това "операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C‑242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)". Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C‑425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C‑349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C‑276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, т.19 и 20).

На следващо място е необходимо да се определи основната доставка и едва тогава да се определи режимът за облагане с ДДС.

Разгледани поотделно, елементите на доставката по визирания в запитването договор имат различно данъчно третиране. Събирането попада в обхвата на понятието "обработка на отпадъци", респективно на чл.163а от ЗДДС. Транспортирането като самостоятелна доставка на услуга не би попаднала в обхвата на същата тази разпоредба, но тя също би могла да се разглежда като съпътстваща събирането и като такава да има същото данъчно третиране (прилагане на механизма за "обратно начисляване" на данъка).

В писменото запитване не е конкретизирано как се осъществява унищожаването на отпадъците, което е от съществено значение за класифицирането на услугата.

Съгласно чл. 43, ал. 3 от Закона за управление на отпадъците (ЗУО), изискванията към дейностите по събиране и третиране на отпадъците на територията на лечебните и здравните заведения се определят с наредба на министъра на здравеопазването и министъра на околната среда и водите. По силата на законовата делегация е издадена Наредба № 1 от 9 февруари 2015 г. за изискванията към дейностите по събиране и третиране на отпадъците на територията на лечебните и здравните заведения като чл. 21, ал. 1 от същата предвижда, че третирането на опасните отпадъци на територията на заведенията по чл. 1, ал. 1 се извършва чрез изгаряне в инсинератор, обеззаразяване чрез автоматизирани системи за раздробяване и автоклавиране, комбинация от раздробяване, автоклавиране и високочестотно/микровълново облъчване или чрез друг вид автоматизирана система, чиято ефективност се поддава на контрол. Ал.2 от същата разпоредба регламентира, че на задължително третиране чрез изгаряне в инсинератор подлежат биологичните медицински отпадъци, всички отпадъци, образувани от дейността на изолаторите в инфекциозните отделения/клиники за особено опасни инфекции на заведенията по чл. 1, ал. 1, лабораторните отпадъци и отпадъците, съдържащи химични вещества/смеси, с изключение на излезли от употреба батерии, отпадъци, съдържащи тежки метали (като живак, кадмий и др.), експлозивните отпадъци и отпадъци от опаковки под налягане.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗУО е определено, че "обезвреждане" е всяка дейност, която не е оползотворяване, дори когато дейността има като вторична последица възстановяването на вещества или енергия. Приложение № 1 съдържа неизчерпателен списък на дейностите по обезвреждане. § 1, т. 13 от ДР на ЗУО предвижда, че  "оползотворяване" е всяка дейност, която има като основен резултат използването на отпадъка за полезна цел чрез замяна на други материали, които иначе биха били използвани за изпълнението на конкретна функция, или подготовката на отпадъка да изпълнява тази функция в производствено предприятие или в икономиката като цяло. Приложение № 2 съдържа неизчерпателен списък на дейностите по оползотворяване.

Предвид цитираната нормативна уредба унищожаването вероятно се извършва чрез изгаряне. Изгарянето на опасния отпадък не попада в обхвата на услугите по добив и обработка на отпадъци. То също така не може да се квалифицира като преработка на отпадъци, тъй като при обезвреждане чрез изгаряне не е налице промяна свойствата или състава на опасните отпадъци, която да ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти. Наземното изгаряне на отпадъци е операция, посочена с код D10 в Приложение № 1 към § 1, т. 11 от ДР в списъка на операциите по обезвреждане на отпадъци, а не е сред операциите при оползотворяване с код R, посочени в Приложение № 2 към § 1, т. 13 от ДР, т.е. в резултат на операцията не се получава краен продукт или суровина за такъв. Следователно, изгарянето на опасни отпадъци не е сред изброените в част първа на Приложение № 2 от ЗДДС доставки на услуги.

Предвид изложеното се налага изводът, че ако обезвреждането на отпадъка може да се определи като основна доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС, а събирането и транспортирането на отпадъка се доставят при условията на съпътстващи обезвреждането (за МБАЛ "Х" АД не представляват цел сами по себе си, а само начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика - обезвреждането), то за доставката по договора няма да е приложим механизмът на "обратно начисляване", регламентиран с глава деветнадесета "а" от закона. В тази връзка, начисляването на ДДС за доставката и нейното документиране следва да се извършват в съответствие с общия ред на данъчния закон - от доставчика по доставката, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.