НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и СИДДО с Швейцария на възнаграждения по лицензионно споразумение за софтуер LoRaWAN

Изх. № 26-В-1192

Дата: 28. 11. 2022 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 5;

ЗКПО, чл. 195, ал. 1;

ЗКПО, §. 1, т. 8 от ДР на ЗКПО;

СИДДО, чл. 12 от СИДДО с Швейцария.

ОТНОСНО:Запитванеотносно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото(СИДДО) между Република България и  Конфедерация Швейцария

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. №....... от 23.02.2022 г., препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......... Запитването касае тълкуването и прилагането на разпоредбите на ЗКПО и СИДДО с Швейцария по отношение на доходи, които евентуално биха били начислени на чуждестранно юридическо лице. По-конкретно, във връзка с предстоящо сключване на Лицензионно споразумение (приложен проект) за предоставяне на лиценз за софтуер за LoRaWAN с дружество, създадено в съответствие със законите на Швейцарската конфедерация, са поставени следните въпроси:

1. Как следва да бъдат квалифицирани възнагражденията, дължими от "В....... БГ" АД съгласно приложеното споразумение, и по-точно попадат ли те в обхвата на дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения" съгласно българското вътрешно законодателство?
2. В случай че тези възнаграждения се считат за облагаеми с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, възможно ли е да бъдат приложени разпоредбите наСИДДО с Швейцария?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище, доколкото запитването касае проект на споразумение:

По първи въпрос:

За целите на данъчното третиране първо следва да се направи квалификация на доходите, които се реализират въз основа на лицензионното споразумение съгласно вътрешното законодателство. Тази квалификация не е определяща за това как ще се квалифицира доходът за целите на СИДДО, но обстоятелството дали доходът е облагаем по вътрешния закон е предпоставка за прилагане на съответната СИДДО.

Видно от приложения към запитването проект на споразумение, българското дружество "В..... БГ" АД ("Клиента") предвижда да използва радио мрежа за IoT/M2M приложения, базирана на технологията LoRaWAN. Швейцарското дружество OR...E ("Доставчик") предоставя на Клиента LoRaWAN софтуера и LoRaWAN услугите, чиито основни компоненти са:

• доставката на софтуера за LoRaWAN мрежов сървър и базови станции;
• изпълнението на услуги от доставчика.

LoRaWAN софтуерът и LoRaWAN услугите включват следното:

1. LoRaWAN Софтуер за мрежов сървър - лабораторна версия:

Предоставяне на LoRaWAN софтуер за мрежов сървър, необходим за изграждане на цялостен LoRaWAN продукт в лаборатория на клиента за извършване на лабораторни оценки, тестване на базови станции и устройства, оценка на нови версии на LoRaWAN мрежов сървър преди пристъпване към инсталиране с търговски цели и всякакви други проверки, които клиентът поиска да извърши.

1. LoRaWAN софтуер за мрежов сървър - производствена мрежа:

• предоставяне на LoRaWAN софтуер за мрежов сървър, необходим за изграждане на цялостен LoRaWAN продукт за търговската LoRa мрежа на клиента;
• предоставяне на съдействието и обучението, необходими за оценката и работата с LoRaWAN продукта. Това включва цялата документация, необходима за търговската мрежа.

1. Софтуер за LoRaWAN базова станция:

• предоставяне на софтуер за LoRaWAN базова станция, необходим за инсталиране на базови станции на Клиента или неговите наематели (в конкретно определени случаи), за да бъде възможно свързване на видовете базови станции със софтуера за LoRaWAN мрежов сървър.
• предоставяне на съдействието и обучението, необходими за инсталирането и работата със софтуера за LoRaWAN базова станция. Това включва цялата свързана документация за видовете базови станции, посочени в отделно приложение.

LoRaWAN софтуерът и LoRaWAN услугите, предоставяни от доставчика, не включват:

• персонализиране на LoRaWAN софтуера, поискано от Клиента, клиент/и или наемател/и на клиента като например интегриране на LPWAN софтуера с платформи за активиране на приложения или сървъри за приложения или поддържане на нови базови станции с изключение на задължението на доставчика да осигурява нормално функциониране и да поддържа софтуерните промени в LoRaWAN базовите станции, както и софтуерните промени в LoRaWAN спецификациите;
• всякакви услуги по поддръжка за клиент/и на Клиента или наемател/и на Клиента (с изключение на двама пълноправни наематели, включени в цената, както е предвидено в проекта на споразумение), пряко или косвено, като например техническа помощ с техните устройства, приложения, мрежово и радио планиране, инсталиране и пускане в експлоатация на базови станции, въпроси относно радио протоколите, освен ако условията не са изрично уговорени предварително между страните.

Доставчикът следва надежден набор от процеси, които да обхващат дефиницията на продукта, развитието, тестването и проверката и доставката на Клиента. Тези процеси следват традиционен "tollgate" процес за развитие. Доставчикът продължава да добавя и подобрява тези процеси, осигурява необходимото и поискано съдействие за настройването, стартирането и работата на услугата (раздел 9).

Клиентът се ангажира да закупи Лиценза за LoRaWAN софтуер за мрежов сървър за най-малко 400 външни базови станции, 200 вътрешни базови станции и 100 000 устройства. Доставчикът се съгласява, че еднократната лицензионна такса, приложима за посочения брой базови станции и устройства, ще бъде разделена на 3 отделни блока съгласно Приложение №1 (раздел 7).

Софтуерът за LoRaWAN мрежов сървър има възможност да поддържа множество клиенти в множество подмрежи в рамките на едно копие на софтуера за LoRaWAN мрежов сървър. Всяка подмрежа и свързаните с нея базови станции и устройства са видими и управляеми от българското дружество (Клиент) и от конкретния краен потребител (наемател на клиента), който притежава споменатите конкретни базови станции и устройства.

Наемател по смисъла на споразумението означава клиент/и на Клиента, използващ софтуера/мрежата на LoRaWAN мрежов сървър на клиента и/или софтуера за LoRaWAN базова станция на клиента, само за целите на управлението на собствените си базови станции и устройства. Клиентите на българското дружество (наематели) само присъединяват устройство/а и свързано/и приложение/я към LoRaWAN мрежата на дружеството, за да получат свързани данни от и/или други действия с посоченото/ите устройство/а.

С оглед на изложеното по-горе, основната възможност, към която насочват клаузите на проекта на споразумение, е доходите да бъдат квалифицирани като "авторски и лицензионни възнаграждения" и/или "възнаграждения за технически услуги".

В чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 във връзка с чл. 195, ал. 1 от ЗКПО като доходи с източник от страната, облагаеми с данък при източника, са посочени "авторски и лицензионни възнаграждения" и "възнаграждения за технически услуги".

Понятието "Авторски и лицензионни възнаграждения" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО - това са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или заинформация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.

В законовото определение не попадат възнагражденията за прехвърляне на интелектуална и индустриална собственост, при които първоначалният собственик/създател изцяло губи правата си върху тази собственост.

На следващо място е важно да се направи разграничение относно това дали правото за ползване на софтуер е ограничено само до вътрешна употреба или се предоставят права за размножаване,разпространяване, видоизменяне, публично представяне илидруги форми на търговско използване.

Всички случаи на възнаграждения за придобиване на право на ползване на софтуер, при който има каквато и да е форма на търговско ползванесе считат заавторски и лицензионни възнаграждения.  Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба, възнаграждението за право за ползване на софтуер не попада сред доходите, облагаеми с данък при източник по смисъла на чл. 12, ал. 5 т. 3 от ЗКПО.

По отношение на услугите по инсталиране и поддръжка на софтуер следва да се прецени дали те могат да се третират като "възнаграждения за технически услуги".

Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

Видно от дефиницията на закона, като техническа услуга се третира инсталиране и монтажна материални активи.  Следователно услуги по инсталиране на софтуер, услуги по внедряване на софтуер (реализиране на определени настройки за активиране на стандартни функционалности), както и услуги по поддръжка на софтуер, включващи текущ мониторинг на системи и решаване на инциденти с неработеща функционалност, не попадат в обхвата на техническите услуги и съответно не са доход от източник страната, т.е. в случая не намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.

Относно втората категория услуги, включени в обхвата на понятието "технически услуги" - всякакви услуги от консултантско естество, следва да се извърши преценка за възможността в конкретния случай да бъдат идентифицирани консултантски услуги.

Следва да се отбележи, че в ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.

Съгласно клаузите на споразумението в раздел 13 "Права на интелектуална собственост", всяка страна остава собственик на собствения си опит и всички свързани права на интелектуална собственост и ноу-хау. Страните изрично се съгласяват, че никакво право или собственост по отношение на опита на някоя от страните и всички свързани права на интелектуална собственост и ноу-хау няма да бъдат прехвърляни на другата страна в резултат на споразумението и/или която и да е поръчка.

При спазване на условията на споразумението, Доставчикът предоставя на Клиента личен, непрехвърлим и неподлежащ на подлицензиране, неизключителен (обикновен), безвъзмезден, изцяло платен лиценз, включително на двама пълноправни наематели, включени в цената, единствено във връзка с целите на споразумението, да използват софтуера за LoRaWAN мрежов сървър и неговата документация за неограничен брой устройства и неограничен брой базови станции.

"Използване" на софтуера за LoRaWAN мрежов сървър означава:

(а) Работата на предоставения софтуер за LoRaWAN мрежов сървър и свързаните с него потребителски интерфейси с цел управление и извършване на лабораторни тестове на LoRaWAN мрежата или за тестване на споменатия софтуер, свързаните базови станции и устройства и други елементи, свързани с по-голямата LoRaWAN мрежа на клиента;

(б) Работата на предоставения софтуер за LoRaWAN мрежови сървъри и свързаните с него потребителски интерфейси за управление и експлоатация на производствената LoRaWAN мрежа или за управление на цялостните операции на LoRaWAN мрежата;

(в) Свързването на устройства, собствени базови станции и платформи за активиране на приложения и/или приложения към софтуера за LoRaWAN мрежови сървъри (чрез предоставени API) в договорените територии.

Този лиценз за използване се прилага независимо дали софтуерът за LoRaWAN мрежови сървъри е хостван от Доставчика или от Клиента, на техните собствени сървъри на място или от трета страна, осигуряваща сървър (като AWS).

Клиентът ще има право да издава подлиценз за правата по точка (а), (б), (в) по-горе на пълноправен/и наемател/и в производствената си дейност, при условие че този/тези наемател/и притежава/т всички базови станции и устройства, управлявани чрез OrbiWAN Instance на Клиента и при условие че Клиентът поема цялата правна отговорност по отношение на осигуряването на достъп до софтуера за LoRaWAN мрежовия сървър. Клиентът няма да бъде ограничен за броя на наематели с ограничени права и няма да има допълнителни такси за наематели с ограничени права.

Клиентът има право да поддържа по едно копие от софтуера за LoRaWAN базови станции за всяка приложима базова станция, за ​​да може Клиентът да преинсталира споменатия софтуер при нужда. Клиентът няма да предоставя тези копия от софтуера за LoRaWAN базови станции на своите наематели и ще отговаря за инсталирането и актуализирането на софтуера за LoRaWAN базови станции на своите наематели.

Клиентът не трябва: (i) да декомпилира, да прилага методи за "обратно инженерство", да демонтира, модифицира, адаптира, да създава производни произведения или да се опитва по друг начин да извлече LoRaWAN софтуера; (ii) да продава, да подлицензира, да преразпределя, да възпроизвежда, да предава, да разпространява, да превежда или да намалява на или от който и да е електронен носител или машинно четима форма LoRaWAN софтуера, изцяло или частично; (iii) независимо дали чрез умишлено или небрежно действие или бездействие, разпространява или доведе до разпространението на LoRaWAN софтуера на трета страна, различна от клиента.

В тази хипотеза, при условие че на българското дружество не се предоставят права да декомпилира, демонтира, модифицира, адаптира, да създава производни произведения или да се опитва по друг начин да извлече LoRaWAN софтуера; да продава, да подлицензира, да преразпределя, да възпроизвежда, да предава, да разпространява софтуера,няма да са налице авторски и лицензионни възнаграждения.

Предвид изложеното по-горе считам, че ако правата, които българското дружество получава за ползване на системата, са ограничени до тези, необходими за нейното нормално функциониране и предоставянето на достъп до софтуера на клиентите/наематели на българското дружество, това не би могло да се определи като възпроизвеждане или публично разпространение на софтуера и съответно може да се приеме, че не са налице авторски и лицензионни възнаграждения.

Доколкото обаче от приложения проект за споразумение не става ясно, дали описаният случай попада в изключенията на дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и възнагражденията са във връзка само с ползване на софтуер за нуждите на българското дружество, е необходимо да се има предвид, че тези възнаграждения могат да се квалифицират и като авторски и лицензионни по смисъла на българското вътрешно законодателство. В тази хипотеза за целите на ЗКПО те ще са обект на облагане с данък при източника, доколкото не са реализирани от чуждестранното юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната. Приложение ще намери разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, като на основание чл. 195, ал. 1 от същия закон тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто. На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.

По втори въпрос:

В чл. 13 от ЗКПО е предвидено, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Между България и Швейцария има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане("Спогодбата", СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 41^-ото Народно събрание на 26 февруари 2013 г., в сила от 18 октомври 2013 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.

Облагането на авторските и лицензионните възнаграждения се регулира от разпоредбите на чл. 12 от СИДДО с Швейцария. По-конкретно, съгласно чл. 12, ал. 2 от Спогодбата авторските и лицензионните възнаграждения могат да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но когато получателят е притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, така наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения.

В ал. 3 на същия член е посочено, че терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" за целите на този член означава плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.

По отношение на чл. 12, ал. 2 от СИДДО обаче е приложима разпоредбата на чл. 7 от Протокола към Спогодбата. Съгласно тази разпоредба, доколкото Конфедерация Швейцария в съответствие със своето вътрешно законодателство не налага данък при източника върху авторски и лицензионни възнаграждения, платени на чуждестранни лица, ал. 2 на чл. 12 не се прилага и авторските и лицензионните възнаграждения се облагат с данъци само в държавата, на която притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице.

Независимо от горното е необходимо да се извърши преценка коя е приложимата разпоредба от Спогодбата по отношение на реализираните от чуждестранното лице доходи. В тази връзка следва да бъде взет под внимание и Коментарът към Модела на СИДДОна Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). По силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, вкл. на СИДДО между България и Швейцария.

Доходите, свързани с плащания за компютърен софтуер, са разгледани в § 12-17 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО на ОИСР. Направеният анализ на проекта на споразумение показва, че възможността да бъдат третирани като авторски и лицензионни възнаграждения плащанията, които би направило "В.....БГ" АД към швейцарското дружество за процесния софтуер, е те да бъдат класифицирани като доходи от дистрибуцията на софтуер. Доходите, свързани с дистрибуцията на софтуер, са разгледани в § 14.4 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО, като този параграф е допълнен към Коментара с изданието от 2010 г. Най-общо в допълнението от 2010 г. е посочено, че споразумения между притежатели на авторско право и дистрибутори често дават на дистрибутора правото да разпространява копия на програма без правото да възпроизвежда (размножава) тази програма. При тези транзакции правата, придобити във връзка с авторското право, са ограничени до необходимите на посредника за разпространение на копията на софтуерната програма. По този начин, при транзакция, при която дистрибуторът прави плащания за придобиване и разпространение на софтуерни копия (без правото да размножава софтуера), правата във връзка с тези действия на дистрибуция не трябва да бъдат вземани под внимание при анализиране на характера на транзакцията за данъчни цели. Плащанията при този тип транзакции биха били третирани като печалби от стопанска дейност в съответствие с чл. 7 "Печалби от стопанска дейност".

Независимо от изложеното по-горе, обаче, е изключително важно да се подчертае, че Република България е изразила специална позиция в Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО (т. 24 от Позициите към чл. 12, стр. 640 от Коментара на Модела на СИДДО от 2017 г.), съгласно която нашата страна не се придържа към новата интерпретация на § 14.4 относно доходите, които дистрибутор начислява във връзка с разпространението на софтуер. По-конкретно, съгласно позицията на Република България дистрибутор, който разпространява софтуер на клиенти и по отношение на тези клиенти изисква от притежателя на авторското право или от друго лице, което има правото да копира софтуера, да предостави копия от софтуера, независимо дали на физически носител или по електронен път, използва авторското право по отношение на софтуерния продукт. На практика това означава, че Република България третира тези плащания като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на сключените от нея СИДДО, независимо от интерпретацията на § 14.4 от Коментара.

От изложената фактическа обстановка е видно, че наред с LoRaWAN софтуера за мрежов сървър, необходим за изграждане на цялостен LoRaWAN продукт и съдействие и обучение, свързани с този софтуер, българското дружеството получава и достъп до софтуер за LoRaWAN базова станция. Този софтуер е необходим за връзка на базовите станции с мрежовия сървър за LoRaWAN продукта. Българското дружество има право да предоставя под наем ресурси от своята LoRaWAN мрежа, като неговите клиенти, използват софтуера/мрежата на LoRaWAN мрежов сървър на българското дружество и/или софтуера за LoRaWAN базова станция само за целите на управлението на собствените си базови станции и устройства. Клиентите на българското дружество само присъединяват устройство/а и свързано/и приложение/я към LoRaWAN мрежата на дружеството, за да получат свързани данни от и/или други действия с посоченото/ите устройство/а. Чуждестранното дружество предоставя на българското личен, непрехвърлим и неподлежащ на подлицензиране, неизключителен (обикновен), безвъзмезден, изцяло платен лиценз. Българското дружество ще има право да поддържа по едно копие от софтуера за LoRaWAN базови станции за всяка приложима базова станция, за да може то да преинсталира споменатия софтуер при нужда. Същото няма да предоставя тези копия от софтуера за LoRaWAN базови станции на своите наематели и ще отговаря за инсталирането и актуализирането на софтуера за LoRaWAN базови станции на своите наематели.

Българското дружество е задължено да не (i) декомпилира, извършва процеси по "обратно инженерство", да демонтира, модифицира, адаптира, да създава производни произведения или да се опитва по друг начин да извлече LoRaWAN софтуера; (ii) да продава, да подлицензира, да преразпределя, да възпроизвежда, да предава, да разпространява, да превежда или да намалява на или от който и да е електронен носител или машинно четима форма LoRaWAN софтуера, изцяло или частично; (iii) независимо дали чрез умишлено или небрежно действие или бездействие, разпространява или доведе до разпространението на LoRaWAN софтуера на трета страна.

Предвид изложеното по-горе считам, че правата, които българското дружество получава за ползване на софтуера, са по-скоро ограничени до тези, необходими за неговото нормално функциониране съгласно предоставения лиценз. Инсталирането на LoRaWAN софтуера на базовите станции за достъп до самата мрежа или ползването на софтуера за мрежовия сървър не представлява възпроизвеждане или публично разпространение на софтуера по смисъла на § 13.1 от Коментара. В допълнение, от споразумението е видно, че българското дружество не получава права по прелицензиране на придобития софтуер. С оглед на това, таксата, която българското дружество начислява на Доставчика, не би следвало да се възприема като плащане за правото на използване на авторското право върху софтуера и съответно не би имала характера на авторско и лицензионно възнаграждение, а представлява възнаграждение за придобиване правото на ползване на софтуерен продукт, необходим в търговската дейност на българското дружество. По отношение това възнаграждение няма да са приложими разпоредбите на чл. 12 "Авторски и лицензионни възнаграждения" от СИДДО с Швейцария, а тези на чл. 7 "Печалби от стопанска дейност".

Тук следва да се посочи, че наред с правото за ползване на LoRaWAN българското дружеството получава и набор от услуги, част от които имат консултантски елемент. По отношение на възнагражденията, причислими към тези услуги, биха били приложими отново разпоредбите на чл. 7 "Печалби от стопанска дейност", тъй като тези възнаграждения не са разгледани в други разпоредби на Спогодбата.

На основание изложеното до тук, швейцарското дружество вероятно ще бъде освободено от облагане в България по отношение на доходите, които ще му бъдат начислени в съответствие със споразумението, при спазване на съответните законови изисквания. Съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след доказване на основанията за това. Процедурата е уредена в чл. 135 и следващите в ДОПК, като конкретният ред зависи от размера на начисления доход.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/