НАП: Данъчно третиране на възнаграждения за личен труд на съдружник по ЗКПО и ЗДДС

ОТНОСНО:Прилагане на чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... с вх. № 07-00-386/21.12.2021 г. е изложена следната фактическа обстановка:

Физическо лице е съсобственик в дружество, в което ще упражнява личен труд на основание договор между него и дружеството с определен размер на възнаграждение. Същото ще се начислява чрез съставяне на ведомост. Чрез личния труд ще извършва дейността на дружеството.

Поставени са следните въпроси:

1. Счетоводният разход, отчетен в резултат на начисленото възнаграждение за положен личен труд признат ли е за данъчни цели по реда на ЗКПО?
2. Дейността, която ще се извършва счита ли се за независима икономическа дейност?
3. Физическото лице следва ли да издава фактура с начислено ДДС към дружеството при положение, че в договора е записано, че съдружникът във вътрешните си отношения с дружеството не поема риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при изпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от името и за сметка на дружеството спрямо трети лица?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

По прилагането на ЗКПО:

Съгласно чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

Във връзка с чл. 6, ал. 3 от ЗСч първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование на предприятието;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция;

5. име и подпис на съставителя.

На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността и разходи, които не са документално обосновани по смисъла на данъчния закон.

Според § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1 са трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ.

Полагането на личен труд във връзка с дейността на дружеството се възмездява чрез договореното възнаграждение. Същото става счетоводен разход чрез неговото начисляване. Осчетоводяването на разходите за възнаграждения за положения личен труд се основава на първични счетоводни документи за определяне и начисляване на посочените разходи (договори, ведомости и др.) като се имат предвид изискванията на чл. 6 от ЗСч и по-конкретно тези, за вътрешни документи, създавани в предприятието.

Освен документалната обоснованост на разходите е необходимо да се докаже, че така определеното, начислено и изплатено възнаграждение е свързано с предмета на дейност на предприятието (чл. 26, т. 1 от ЗКПО).

Предвид свързаността на лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) размерът на възнаграждението за положен личен труд, което ще начислява и отчита в разходите на юридическо лице за целите на данъчния закон следва да е съотносимо с цената на труда, която би била платена, ако трудът се полага от несвързано лице (чл. 15, чл. 16, § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ЗКПО).

На основание цитираните разпоредби от ЗСч и ЗКПО може да се направи извод, че разходите за възнаграждение за положен личен труд от физическо лице, което е съсобственик на дружество, ще са признати за данъчни цели, когато:

- са документално обосновани;

- са свързани с дейността;

- не се определят като отклонение от данъчно облагане;

- не са скрито разпределение на печалбата.

По прилагането на ЗДДС:

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легална дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в текста на ал. 2 на същата законова разпоредба, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В кръга на данъчно задължените лица попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на нормативно посочените в чл. 3, ал. 2 от материалния закон критерии за независима икономическа дейност, като същевременно дейността не следва да попада в изключенията на ал. 3 от същата разпоредба.

Според последователната практика на Съда на Европейския съюз (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.

Според писмо изх. № 04-19-570/16.11.2011 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите относно данъчното третиране по ЗДДС на дейност по полагане срещу възнаграждение в търговски или в адвокатски дружества на личен труд, различен от дейност по управление и контрол от физически лица, в случаите при които лица - съдружници, член - кооператори или акционери (наричани "съдружници"), полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това, дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:

- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по материалния закон лице; и

- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по закона лица.

Следва да се има предвид, че на основание чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, не е независима икономическа дейност, дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице, във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

Видно от изложеното по-горе, при определяне на обстоятелството, дали съдружникът при извършването на услуги с личен труд извършва независима икономическа дейност по реда и смисъла на чл. 3, ал. 2 от закона, следва да се направи анализ на формата и начина на уреждане на взаимоотношенията между двата субекта по отношение на извършваните от съдружника услуги към дружеството.

В случаите, в които правоотношенията между тях биха могли да се сравнят с тези на работодател и наето лице (по отношение на условията на работа, възнаграждение и поетата отговорност на работодателя) и отговорността спрямо трети лица се носи от дружеството, дейността на съответното физическо лице - съдружник не представлява независима икономическа дейност.

Доколкото в приложения към запитването договор (чл. 7 от същият) е посочено, че рискът и отговорността за вреди спрямо фирмата от Великобритания при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите по договора ще се носят от "Б" ООД, би могло да се приеме, че съдружникът не осъществява независима икономическа дейност и за същата не е данъчно задължено по закона лице.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.