ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Наредба № Н-14 от 27 септември 2006 г. за възстановяване на данък върху добавената стойност (ДДС) и акциз на дипломатически представителства, консулства, представителства на междуправителствени организации и членовете на техния персонал (Наредба № Н-14) при покупка на автомобил, когато доставката се осъществява след отзоваването и/или преместването на посланика на държавата Z от България, както и когато автомобилът се доставя от производителя директно в държавата Z, а не в България

Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ......................2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Посланикът на държавата Z желае да закупи на свое име втори автомобил за ползване от неговото семейство, като периодът за изпълнение на поръчката за автомобила е една година.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Подлежи ли на възстановяване ДДС за поръчан и платен автомобил, в случай че преди посланикът бъде отзован и/или преместен в друга държава?

2. Подлежи ли на възстановяване ДДС за закупен автомобил от посланика, в случай че производителят изпрати автомобила директно в държаватаZ?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

1. Относими норми отВиенската конвенция за дипломатическите отношения(Виенската конвенция)

Съгласно чл. 23, § 1 от Виенската конвенция изпращащата държава и шефът на представителството се освобождават от всички държавни, областни и общински данъци и такси по отношение на помещенията на представителството - собствени или наети, с изключение на такива данъци и такси, които представляват заплащане за конкретни видове обслужвания. Дипломатическият агент се освобождава от всички данъци и такси, лични и имуществени, държавни, областни и общински, с изключение на косвените данъци, които обикновено се включват в цената на стоките или на услугите (чл. 34, б. "а" от Виенската конвенция).

По силата на чл. 39, § 1 от Виенската конвенция всяко лице, което има право на привилегии и имунитети, се ползува от тях от момента на встъпване на територията на приемащата държава, пътувайки, за да заеме своя пост, или ако той вече се намира на тази територия, от онзи момент, когато за неговото назначаване се съобщи в Министерството на външните работи (МВнР) или в друго министерство, по отношение на което съществува споразумение. Когато функциите на лицето, ползуващо се от привилегии и имунитети, приключат, тези привилегии и имунитети се прекратяват нормално от онзи момент, когато това лице напусне страната, или след изтичането на разумен срок, даден за да направи това, но продължават да съществуват до това време дори в случай на въоръжен конфликт (чл. 39, § 2 от Виенската конвенция).

В чл. 1 от Виенската конвенция е посочено, че "шеф на представителството" е лицето, на което изпращащата държава е възложила задължението да действува в това качество (б. "а"), "членове на дипломатическия персонал" са членовете на персонала на представителството, които имат дипломатически ранг (б. "d"), а "дипломатически агент" е шефът на представителството или член от дипломатическия персонал на представителството (б. "е").

Съгласно чл. 43 от Виенската конвенция функциите на дипломатическия агент се прекратяват по-специално:

- след уведомяване от страна на изпращащата държава на приемащата държава, че функциите на дипломатическия агент се прекратяват (б. "а" на чл. 43);

- след уведомяване от страна на изпращащата държава на приемащата, че съгласно точка 2 на член 9, тя се отказва да признава дипломатическия агент за сътрудник на представителството (б. "b" на чл. 43).

2. Относими норми отЗакона за държавния протокол(ЗДП) иПравилника за прилагане на Закона за държавния протокол(ППЗДП)

Съгласно чл. 1 ЗДП урежда организацията и реда на изпълнение на държавния протокол, който по силата на чл. 3 от ЗДП се осъществява от Дирекция "Държавен протокол" на МВнР и по силата на чл. 4 от същия закон включва дипломатическия протокол и държавния церемониал. Съгласно ал. 1 на чл. 5 от ЗДП дипломатическият протокол включва дейността по дипломатическия церемониал и дипломатическото протоколно обслужване, като дипломатическото протоколно обслужване е дейността, свързана с осигуряване спазването и контрола на дипломатическите привилегии и имунитети, както и с отношенията между чуждестранните дипломатически и консулски представителства и органите на държавната власт в Република България (ал. 5 на чл. 5 от ЗДП).

Посолството на изпращащата държава уведомява с нота МВнР за пристигането на новоназначения посланик на територията на Република България и за окончателното отпътуване на посланика от територията на страната (чл. 10, § 1 и чл. 11 от ППЗДП). Уведомяването се извършва чрез дирекция "Държавен протокол" и следва да бъде най-късно една седмица преди предвидената дата на пристигане, съответно не по-късно от един месец преди предвидената дата на отпътуване.

Съгласно чл. 24 от ППЗДП чуждестранните дипломатически представителства и консулства, представителствата на международни организации в Република България, както и членовете на техния персонал ползват привилегиите за възстановяване и освобождаване от данъци и такси, предвидени във Виенската конвенция, Виенската конвенция за консулските отношения или други международни договори, по които Република България е страна, в съответствие с изискванията на действащото законодателство. Статутът на лицата по чл. 24 от ППЗДП се удостоверява от МВнР чрез дирекция "Държавен протокол" пред съответните данъчни и митнически органи (чл. 25 от ППЗДП).

3. Относими норми отДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), ЗДДС и Наредба № Н-14

Съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки освобождават доставките на стоки и услуги под дипломатически или консулски режим.

На основание чл. 174, ал. 1 от ЗДДС на дипломатически представителства, консулства, представителства на международни организации и членовете на техния персонал се възстановява начисленият данък по доставки, по които същите са получатели. Съгласно чл. 174, ал. 2 от закона редът и необходимите документи за възстановяване на този данък се определят с наредба на министъра на външните работи и министъра на финансите - Наредба № Н-14.

Нормата на чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-14 указва кои лица имат право на възстановяване на заплатения от тях ДДС за закупени стоки и услуги на територията на страната по цени с включен ДДС. В т. 4 на същата норма като правоимащи лица са посочени членовете на дипломатическия персонал, така както са определени в чл. 1, буква "d" от Виенската конвенция, а именно членовете на персонала на представителството, които имат дипломатически ранг.

Съгласно чл. 3, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-14 членовете на дипломатическия персонал (лицата по чл. 2, ал. 1, т. 4 от Наредба № Н-14) имат право на възстановяване на ДДС за закупени и ползвани от тяхлеки автомобили и мотоциклети, с изключение на ремонта, допълнителното оборудване и резервните части за тях - едно превозно средство за лично ползване за несемейни и две превозни средства за семейни лица. В Наредба № Н-14/2006 г. липсва дефиниция на понятието "лек автомобил", но такава е дадена в специалния данъчен закон, регламентиращ облагането с ДДС - § 1, т. 18 от допълнителните разпоредби на ЗДДС.

Данъкът върху добавената стойност и акцизът, заплатени от членовете на дипломатическия персонал (лицата по чл. 2, ал. 1, т. 4 от Наредба № Н-14), съгласно чл. 4, ал. 2 от Наредба № Н-14 се възстановява въз основа на искане по образец (приложение № 2), заверено от ръководителя на дипломатическото представителство, консулството или международната организация, подадено в сроковете по ал. 4 до дирекция "Държавен протокол" на МВнР, съответно до МВнР, заедно с документите по ал. 3.

В Наредба № Н-14 са предвидени и ограничения на правото на възстановяване на ДДС - чл. 3, ал. 3 и 4, чл. 4, ал. 5 и чл. 5, ал. 1. В тези случаи данъкът, заплатен от членовете на дипломатическия персонал, не се възстановява.

4. Данъчно третиране на покупката на автомобил, когато доставката се осъществява след отзоваването и/или преместването на посланика на държавата Z от България, както и когато автомобилът се доставя от производителя директно в държавата Z, а не в България

Видно от цитираните норми, налице е право на възстановяване на данъка, заплатен от членовете на дипломатическия персонал, за закупени и ползвани от тях леки автомобили, с изключение на ремонта, допълнителното оборудване и резервните части за тях - едно превозно средство за лично ползване за несемейни и две превозни средства за семейни лица, когато не попадат в ограниченията по чл. 3, ал. 3 и 4, чл. 4, ал. 5 и чл. 5, ал. 1 от Наредба № Н-14.

Съгласно изложеното в запитването, става въпрос за право на възстановяване на ДДС на лице, което към датата на доставката на стоката (автомобил) вече няма да е член на дипломатическия персонал на представителството на държавата Z в България поради неговото отзоваване и/или преместване в друга държава, когато поръчката е направена преди отзоваването/преместването и предварително е било известно, че нейното изпълнение ще отнеме период от една година.

Запитването се отнася до хипотези, при които към датата на покупката на лекия автомобил (датата на прехвърляне на собствеността му) ще е налице приключване на функциите на съответното лице като член на дипломатическия персонал на представителството на държавата Z в България, като причините, поради които е настъпил този факт, са без значение - поради отзоваване, преместване в друга държава или изтичане на мандата му. Съответно при приключване на функциите на това лице като член на дипломатическия персонал, ползващо се като такова от определени привилегии и имунитети, тези привилегии и имунитети се прекратяват, съгласно чл. 39, § 2 от Виенската конвенция. В този смисъл е и изложеното в преамбюла на Виенската конвенция, че "съзнавайки, че тези привилегии и имунитети се предоставят не за изгоди на отделни лица, а за осигуряване на ефективното осъществяване на функциите на дипломатическите представителства като органи, представляващи държавите".

В тези хипотези обстоятелството, че поръчката е направена и автомобилът е авансово заплатен в момент, към който съответното лице е имало качеството на посланик на държавата Z в България, е правно ирелевантно, тъй като релевантният момент, към който се извършва преценката далисъщият е правоимащо лице за възстановяване на заплатения ДДС за покупка на лек автомобил в страната, е моментът на прехвърляне на собствеността на автомобила.

Предвид изложеното при отзоваване и/или преместване в друга държава на посланика на държавата Z в България неговите функции като член на дипломатическия персонал на представителството в България приключват, съответно правото на възстановяване на ДДС по реда на Наредба № Н-14 не е налице, включително и при покупка на автомобил, когато собствеността е прехвърлена след тази дата. Това право не е налице и в случай на закупен автомобил, който е доставен от производителя директно в държавата Z, а не в България, тъй като доставката няма да е с място на изпълнение на територията на страната. Освен това условие за възникване на право на възстановяване на платения ДДС е закупеният автомобил да способства за осигуряване на ефективното осъществяване на функциите на дипломатическото представителство на държавата Z в България, което би било налице само в случай, че закупеният автомобил преимуществено се използва в България. В тази връзка е изискването по чл. 4, ал. 3, т. 3 от Наредба № Н-14 като условие за упражняване на правото на възстановяване на платения ДДС за закупен автомобил - към искането за възстановяване по образец (приложение № 2 към наредбата) да се приложи не само фактурата за покупката на автомобила, но и копие от талона за регистрацията на автомобила в определените от Главна дирекция "Национална полиция" структурни звена "Пътна полиция" при областните дирекции на Министерството на вътрешните работи на България.

В случай на преместване на посланика на държавата Z в друга държава, преценката дали лицето като член на дипломатическия персонал на представителството на държавата Z в тази друга държава има право на възстановяване на ДДС за закупен автомобил е от компетентността на тази друга държава.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/РУМЕН СПЕЦОВ/