Изх.№ ...............................
чл. 15 от СИДДО с Македония
чл. 24 от СИДДО с Македония
чл. 42 от ЗДДФЛ
чл. 49 от ЗДДФЛ
ОТНОСНО:Постъпило запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) между България и Македония
В електронната система на НАП е постъпило Ваше запитване вх. №М-26-П-37 от 26.05.2017 г., касаещо въпроси относно данъчно третиране на трудови доходи, получени от командировани в Република Македония служители на дружество Х, и отразяване на данните в подаваните от дружеството декларации обр. 1.
Съгласно описаното в запитването, представляваното от Вас дружество извършва работа на обект в Република Македония по договор с македонско предприятие У. Във връзка с дейностите в тази държава е регистриран офис с македонски данъчен номер и банкова сметка в местната валута, по която получавате приходите по договора. Към момента на този обект сте командировали 7 служителя за период от 2 години. Посочили сте, че възнагражденията продължават да се изплащат в лева и лицата се осигуряват в България. Към запитването сте приложили копие на съпътстващи документи за един от служителите на дружеството.
При така описаната фактическа обстановка, въпросите Ви по прилагане на СИДДО между България и Македония (обн. ДВ., бр. 113 от 28.12.1999 г.) са следните:
- Къде следва да бъде внасян данък върху доходите на физическите лица (ДДФЛ) - в България или в Македония?
- Ако ДДФЛ се внася в Македония, следва ли да бъдат отразявани данните в подаваните от дружеството декларации обр. 1?
Във връзка с поставения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По въпрос 1:
За данъчното облагане на едно физическо лице е от първостепенно значение дефинирането му като местно или чуждестранно лице по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ). Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В запитването Ви не е посочено изрично дали всички служители, които командировате, са местни лица на България за целите на данъчното облагане. Все пак може да се приеме, че командированите лица са местни лица на България по силата на поне един от критериите, предвидени в чл. 4 от ЗДДФЛ, доколкото в запитването Ви не са изложени противоречащи на това данни.
Предвид разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
От друга страна, според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В тази връзка следва да се има предвид, че облагането на доходите от трудови правоотношения е уредено в чл. 15 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО между България и Македония.Посочената разпоредба предвижда, чезаплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава. Следователно, общата разпоредба на чл. 15, ал. 1 от СИДДО с Македония дава право на тази държава да обложи трудовите доходи на българско местно лице за положения труд на нейна територия.
В ал. 2 на чл. 15 от Спогодбата обаче е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Македония, се облага само в България, ако са налице следните три условия:
- лицето пребивава в Македония за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни през всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ през съответната данъчна година; и
- възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Македония; и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Македония.
Когато и трите условия, предвидени в чл. 15, ал. 2 от СИДДО, са налице, доходът се облага само в България. Тъй като съгласно изложените от Вас факти, за командированите лица няма да са изпълнени кумулативно споменатите по-горе условия, то чл. 15, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза и за Македония възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство. Дори някое от лицата да прекрати престоя си в Македония, независимо по какви причини, преди изтичането на 183 дни в рамките на който и да е 12-месечен период, то този факт може да не възпрепятства правото на Македония да облага неговите доходи, тъй като е твърде вероятно българското дружество да е формирало място на стопанска дейност по смисъла на чл. 5 от СИДДО между нашите държави и тогава коментираният доход ще е за сметка на това място.
Както бе посочено по-горе, съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължения за данъци за световния си доход, т.е. както от източници в България, така и в чужбина. Така, доходите от Македония също се включват в облагаемия доход на физическите лица. За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения на български местни лица, в чл. 24, ал. 1 от СИДДО между България и Македония е предвиден методът "обикновен данъчен кредит". Чрез прилагането му, дължимият данък за доходите от трудови правоотношения на лицата ще се намали с размера на платения в другата държава данък, но не повече от максималния размер на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство. Цитираното правило се прилага от:
- работодателя, в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДФЛ във връзка с авансовото удържане на данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ, както и при годишното изравняване по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ;
- местното физическо лице, когато то е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
При всички случаи за да се приложи методът на обикновения данъчен кредит е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен. Когато данъчният кредит се прилага от местното физическо лице с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, към декларацията е необходимо да се приложи документ, удостоверяващ размера на внесения в чужбина данък, издаден от компетентните власти на съответната държава. В допълнение, в издадената от работодателя служебна бележка се посочва брутният размер на облагаемия доход от трудовото правоотношение, независимо дали същият е от източник в България или от източник в чужбина. Тъй като при попълването на Приложение № 1 от годишната данъчна декларация доходите от трудови правоотношения от източник в чужбина се посочват на отделен ред, бихте могли да информирате лицата за размера на този доход в съответния формуляр на служебна бележка или по друг удобен за Вас начин, доколкото в актуалните към момента образци не е предвидена такава възможност. Имайте предвид, че в служебната бележка се посочва само данъкът, удържан от съответния работник или служител по реда на чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ
Когато данъчният кредит се прилага от работодателя във връзка със задължението му да определя данъка за доходите от трудови правоотношения, законът не изисква снабдяване с документ, удостоверяващ размера на внесения в чужбина данък, издаден от компетентен орган. В този случай размерът и самото внасяне на данъка в бюджета на чуждата държава се удостоверява от работодателя с всички налични доказателства (платежни нареждания, справки и декларации, подавани в Македония, ведомости за заплати и т.н.).
По въпрос 2:
При положение, че данъкът се дължи и съответно внася в Македония, същият не следва да намира отражение в декларация обр. 1, където се посочва размерът на начисления от работодателя данък по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
Изх.№ ...............................
ОТНОСНО: Постъпило запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Македония
В електронната система на НАП е постъпило запитване, касаещо данъчното третиране на трудови доходи, получени от командировани в Република Македония служители на дружество Х, и отразяване на данните в подаваните от дружеството декларации обр. 1.
Съгласно описаната фактическа обстановка, представляваното от Вас дружество извършва работа на обект в Република Македония по договор с македонско предприятие У. Във връзка с дейностите в тази държава е регистриран офис с македонски данъчен номер и банкова сметка в местната валута, по която се получават приходите по договора. Към момента на този обект са командировани 7 служители за период от 2 години. Посочено е, че възнагражденията продължават да се изплащат в лева и лицата се осигуряват в България. Към запитването е приложено копие на съпътстващи документи за един от служителите на дружеството.
При така описаната фактическа обстановка, въпросите по прилагане на СИДДО между България и Македония (обн. ДВ, бр. 113 от 28.12.1999 г.) са следните:
Въпрос 1: Къде следва да бъде внасян данък върху доходите на физическите лица (ДДФЛ) - в България или в Македония?
Въпрос 2: Ако ДДФЛ се внася в Македония, следва ли да бъдат отразявани данните в подаваните от дружеството декларации обр. 1?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се излага следното становище.
По въпрос 1
За данъчното облагане на едно физическо лице от първостепенно значение е определянето му като местно или чуждестранно лице по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ. Местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В запитването не е посочено изрично дали всички командировани служители са местни лица на България за целите на данъчното облагане. Приема се, че командированите лица са местни лица на България по силата на поне един от критериите по чл. 4 от ЗДДФЛ, доколкото не са изложени противоречащи на това данни.
Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Облагането на доходите от трудови правоотношения е уредено в чл. 15 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО между България и Македония. Съгласно тази разпоредба заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава.
Следователно общата разпоредба на чл. 15, ал. 1 от СИДДО с Македония дава право на тази държава да обложи трудовите доходи на българско местно лице за положения труд на нейна територия.
В чл. 15, ал. 2 от Спогодбата е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Македония, се облага само в България, ако са налице следните три условия:
- лицето пребивава в Македония за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни през всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ през съответната данъчна година; и
- възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Македония; и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Македония.
Когато и трите условия по чл. 15, ал. 2 от СИДДО са налице, доходът се облага само в България.
Съгласно изложените факти за командированите лица няма да са изпълнени кумулативно посочените условия, поради което чл. 15, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза и за Македония възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство.
Посочено е, че дори някое от лицата да прекрати престоя си в Македония, независимо по какви причини, преди изтичането на 183 дни в рамките на който и да е 12-месечен период, този факт може да не възпрепятства правото на Македония да облага неговите доходи, тъй като е твърде вероятно българското дружество да е формирало място на стопанска дейност по смисъла на чл. 5 от СИДДО между двете държави и тогава коментираният доход ще е за сметка на това място.
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължения за данъци за световния си доход, т.е. както от източници в България, така и в чужбина. Следователно доходите от Македония също се включват в облагаемия доход на физическите лица.
За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения на български местни лица, в чл. 24, ал. 1 от СИДДО между България и Македония е предвиден методът "обикновен данъчен кредит". Чрез прилагането му дължимият данък за доходите от трудови правоотношения на лицата се намалява с размера на платения в другата държава данък, но не повече от максималния размер на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.
Цитираното правило се прилага от:
- работодателя, в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 от ЗДДФЛ във връзка с авансовото удържане на данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ, както и при годишното изравняване по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ; и
- местното физическо лице, когато то е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
За да се приложи методът на обикновения данъчен кредит, е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен.
Когато данъчният кредит се прилага от местното физическо лице с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, към декларацията трябва да се приложи документ, удостоверяващ размера на внесения в чужбина данък, издаден от компетентните власти на съответната държава.
В допълнение, в издадената от работодателя служебна бележка се посочва брутният размер на облагаемия доход от трудовото правоотношение, независимо дали същият е от източник в България или от източник в чужбина.
Извод: При описаната фактическа обстановка, поради неприложимост на чл. 15, ал. 2 от СИДДО, Македония има право да облага трудовите доходи на командированите лица по своето вътрешно законодателство, като същевременно тези доходи подлежат на облагане и в България като част от световния доход на местните лица, при прилагане на метода "обикновен данъчен кредит" по чл. 24, ал. 1 от СИДДО.
