НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на обща туристическа услуга при круиз в държави членки на ЕС

В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "А" ООД, български туроператор, продава организирано пътуване на туристи с кораб (круиз). Пътуването включва нощувки и хранене на кораба, както и посещения на исторически забележителности в държави членки на Европейския съюз. Корабът плава под панамски флаг.

Програмата на пътуването е следната:

• Първи ден - тръгване в 7:30 ч. от жп гара Русе до летище Букурещ за полет до Рим в 12:45 ч. с полет на WizzAir. Пристигане на летище Фиумчино в 13:50 ч. Трансфер с автобус до пристанище Чивитавекия, където е началната точка на морското пътуване. Настаняване на кораба. Отплаване в 19:00 ч.
• Втори ден - ден на море. Забавления на кораба.
• Трети ден - закуска. Акостиране в Палма де Майорка, Испания, в 09:00 ч. Екскурзия на брега или забавления на кораба. Вечеря. Отплаване в 23:00 ч.
• Четвърти ден - закуска. Акостиране в Барселона, Испания, в 08:00 ч. Екскурзия на брега.
• Пети ден - закуска. Акостиране в Кан, Франция, в 08:30 ч. Екскурзия на брега или забавления на кораба. Отплаване в 17:30 ч. Вечеря.
• Шести ден - закуска. Акостиране в Генуа, Италия, в 07:00 ч. Екскурзия на брега или забавления на кораба. Отплаване в 18:00 ч. Вечеря.
• Седми ден - закуска. Акостиране в Ла Специя (Чинкуе Терре), Италия, в 07:00 ч. Екскурзия на брега или забавления на кораба. Отплаване в 18:00 ч. Вечеря.
• Осми ден - закуска. Пристигане отново в Чивитавекия в 07:00 ч. Трансфер до летище Фиумчино в Рим за полет в 14:20 ч. Пристигане в Букурещ в 17:20 ч. Трансфер до Русе.

Посочено е, че част от туристите няма да се възползват от допълнителните екскурзии и няма да слизат на брега.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: В този случай как следва да се определи размера на данъчната основа на общата туристическа услуга (ОТУ) и на подлежащия на начисляване ДДС?

Въпрос 2: При пресмятането на маржа по чл. 139, ал. 1 ЗДДС трябва ли да се вземе под внимание, че знамето, под което плава корабът, е на трета страна и че част от стоките и услугите се предлагат без изменение на тази територия (на кораба), след като съгласно чл. 140 от ЗДДС за тях доставката на ОТУ е облагаема с нулева ставка, или за водещо се приема мястото на предоставяне на стоките и услугите на туристите без изменение, които са изпълнени на територията на страни от Европейския съюз?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащата нормативна уредба по ЗДДС и ППЗДДС е изразено следното становище:

От запитването е видно, че "А" ООД продава организирано пътуване с кораб, включващо нощувки и хранене на кораба, както и посещения на исторически забележителности в държави членки на Европейския съюз.

Съгласно чл. 136, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се смята, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.

Съгласно т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС "пътуващо лице" е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба.

От това следва, че специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата и я е закупило за собствено ползване, а не с цел последваща продажба.

Съгласно чл. 137 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. В конкретния случай мястото на изпълнение на доставката на обща туристическа услуга е на територията на страната, тъй като туроператорът е установил своята независима икономическа дейност на територията на България.

В запитването е посочено, че част от туристите няма да се възползват от допълнителните екскурзии и няма да слизат на брега, което предполага, че допълнителните екскурзии не са включени в цената на общата туристическа услуга и се заплащат допълнително.

Съгласно Решение на СЕС по дело C-163/91, специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага дори и ако туроператор доставя само единична услуга, а не пълен пакет. От това обаче не следва, че за всяка предоставяна от туроператор услуга следва да се прилага специалният режим за облагане на туристическите услуги.

В Решение на СЕС от 9 декември 2010 г. по дело C-31/10 се посочва, че предвиденият в Директивата за ДДС специален режим за облагане на туроператорите и туристическите агенти, действащи от свое име, може да се приложи по отношение на предоставяната от тях услуга, ако същата е свързана с дадено пътуване. Според съда този специален режим трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигане на целта на директивата, а именно приложимите правни норми да бъдат съобразени с особения характер на дейността на туристическите агенти и туроператорите.

С оглед на гореизложеното, независимо от обстоятелството, че отделно от основния туристически пакет срещу заплащане на туристите се предлагат и допълнителни мероприятия - в случая екскурзии, данъчното третиране на тези мероприятия може да се определи като обща туристическа услуга и да попадне в обхвата на специалния режим за облагане на туристическите услуги, тъй като допълнителните екскурзии са свързани с пътуването.

Извод: Организираното пътуване, както и допълнителните екскурзии, свързани с него и заплащани отделно, могат да се третират като обща туристическа услуга, за която се прилага специалният режим по глава шестнадесета от ЗДДС, при място на изпълнение на територията на страната.

Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:

• 1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
• 2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.

Съгласно § 15д, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, ставката на данъка по чл. 66а - в размер на 9 на сто, се прилага до 31 декември 2023 г. за доставка на обща туристическа услуга в случаите по чл. 136, както и за екскурзиите, организирани от туристически оператори и туристически агенти със случаен автобусен превоз на пътници, които са с място на изпълнение на територията на страната.

Съгласно чл. 140, ал. 1 от ЗДДС доставката на обща туристическа услуга е облагаема с нулева ставка, ако доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии.

В конкретния случай е посочено, че допълнителните екскурзии не са с място на изпълнение на територията на трети страни, а на територията на Европейския съюз.

Извод: Данъчната основа на общата туристическа услуга се определя като марж по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, а за доставката се прилага ставка 9 на сто по § 15д, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, тъй като мястото на изпълнение е на територията на страната. Разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ЗДДС за нулева ставка не намира приложение, тъй като стоките и услугите, от които пътуващите лица се възползват пряко (вкл. допълнителните екскурзии), са с място на изпълнение на територията на държави членки на Европейския съюз, а не на трети страни, поради което обстоятелството, че корабът плава под панамски флаг, не води до прилагане на нулева ставка по чл. 140, ал. 1 от ЗДДС.