НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходи за допълнително здравно осигуряване на непълнолетни деца на наети лица по ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО

Изх. № 24-39-20

Дата: 08. 03. 2022 год.

ЗКПО,чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а";

ЗКПО, § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 12;

КСО, чл. 157, ал. 6.

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Кодекса за социално осигуряване (КСО) във връзка с разходи за допълнително здравно осигуряване за членове на семействата на наетите лица - непълнолетни деца

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-20/25.03.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Ръководството на дружество има намерение да предостави към допълнителното здравно осигуряване на всички наети лица и социален пакет под формата на допълнително здравно осигуряване за членове на семействата на служителите - непълнолетни деца.

Дружеството ще сключи застрахователен договор за групова медицинска застраховка с лицензирано застрахователно дружество. Разходите за допълнително здравно осигуряване за член от семейството ще бъдат изцяло за сметка на дружеството и ще бъдат документално обосновани. В решението е прието, че всеки служител на дружеството, който е назначен на трудов или на договор за управление, и е родител на непълнолетно дете/деца, има възможност да се възползва от предоставената придобивка. Предоставените социални пакети за допълнително здравно осигуряване ще бъдат еднакви за всеки член на семейство (непълнолетно дете/деца), който попада в обхвата на придобивката. Тази форма на социална придобивка ще бъде предоставена по реда и начина определени в чл. 293 и чл. 299 от Кодекса на труда (КТ) и ще бъде включена и описана в политиката/процедура, свързана с предоставянето на придобивките в компанията.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Допълнителното здравно осигуряване на членове на семейството на служителите (непълнолетни деца), следва ли да се третира като социален разход, предоставен в натура, респективно да бъде третиран съгласно разпоредбите на ЗКПО?
2. В случай тази социална придобивка е приложима за всички служители с деца до 12 годишна възраст, това води ли до противоречие с изискванията на ЗКПО за общодостъпност на социалните придобивки и при класифицирането на разходите като социални разходи, предоставени в натура?

3. Дължат ли се осигурителни вноски върху вноски (премии) за допълнително здравно осигуряване, предоставени за сметка на социалните разходи на непълнолетни деца, членове на семейството на служители на дружеството?

4. Може ли да бъде прието, че третирането на разходите за доброволно здравно осигуряване на членове на семействата на служителите по реда на ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО, НЕВДПОВ и КТ биха имали същото третиране като доброволно здравно осигуряване на самите служители? В случай че разходите се третират идентично за данъчни цели, съгласно разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО необлагаемият месечен максимум от 60 лв. трябва ли да се формира от сбора на разходите за допълнително здравно осигуряване на служител и на членове на семейството му?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По отношение на данъчното законодателство:

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

От определението за "социални разходи, предоставени в натура", дадено в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от ЗКПО "Данък върху разходите".

Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса за труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората - ако са налице, дали са предоставени в натура.

Едно от изискванията, поставено в разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, считам, че след като редът за предоставянето им е определен от ръководството на предприятието (както е в конкретния случай), изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.

Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица. Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с еднаква/съпоставима стойност, което също не противоречи на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Според описаните факти в запитването предприятието има намерение да предостави в допълнение и социален пакет под формата на допълнително здравно осигуряване на членове на семействата на служителите (на непълнолетно дете/деца). Считам, че в описания случай не е изпълнен критерият за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като не е осигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица в еднакъв/съпоставим размер, а само на тези служители, които имат непълнолетни деца. Също така следва да се има предвид, че в чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, както и в § 1, т. 34 от ДР на същия закон изчерпателно са посочени лицата, в чиято полза определен вид разходи следва да се третират като социални разходи. Това са работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Видно от посочените разпоредби, сред тях не попадат членовете на семействата на наетите лица.

Предвид изложеното, разходите за допълнително здравно осигуряване на членове на семейството (непълнолетно дете/деца), не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. В случая заплащаните от работодателя разходи за допълнително здравно осигуряване на членове на семейството на служителите (непълнолетни деца), представляват облагаем доход за физическите лица, който се формира по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като не е налице нормативно основание за тяхното освобождаване, т.е. не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Това означава, че разходите, които работодателят прави за допълнително здравно осигуряване на членове на семейството (непълнолетно дете/деца), се третират като разходи за възнаграждение в обхвата на трудовото правоотношение по смисъла на ЗДДФЛ и поради това в общия случай същите са признати разходи за данъчни цели по реда на ЗКПО.

По отношение на счетоводните разходи следва да бъдат съобразени и общите изисквания на ЗКПО: да са документално обосновани; да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона; да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

По отношение на осигурителното законодателство:

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално битовото и културно обслужване следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", определен по реда на ал. 3 и ал. 5 и за допълнително задължително пенсионно осигуряване (чл. 6, ал.12 във връзка с чл. 157, ал. 6 от КСО). Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО. В чл. 2, ал. 2 от наредбата са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

Целта на социалните придобивки по чл. 294 от КТ е задоволяване на социално-битови и културни потребности на наетите работници и служители. Разходите за доброволно здравно осигуряване на членове на семейството (непълнолетно дете/деца) за сметка на работодателя, не са социална придобивка, която се ползва пряко от наетото лице, а от член на неговото семейство. В този случай не е приложима разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от наредбата. Същите представляват елемент на брутното трудово възнаграждение и осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/