2_807/27.10.2022
ЗКПО, чл. 165, ал. 1 - 3
ЗКПО, § 1, т. 4 от ДР
ЗКПО, чл. 45
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 6
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 2 - 4
На 06.10.2022 г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило запитване по електронен път, заведено в регистъра на дирекцията с вх. №... от "А"ЕООД, ЕИК ..... Във връзка с обстоятелството, че запитването се отнася за дружество, което фирмата обслужва счетоводно, но не го е индивидуализирала е изпратено уведомление за изправяне на тази нередовност. На 12.10.2022 г. в отговор е постъпило идентично запитване от Ваше име, в качеството Ви на управител на "Б"ЕООД ЕИК .....
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството има инвестиции в акции, фондове и други финансови инструменти в чуждестранни банки, които се явяват и инвестиционни посредници. Едноличният собственик на капитала, също притежава портфейли в тези банки. Дружеството прилага МСФО. Едноличният собственик на капитала на дружеството взема решение за разпределяне на дивидент на стойност Х лева, които ще са платими по следния начин:
Сума в размер на У лева ще се изплати в безналично злато - по пазарната цена към датата на прехвърляне на активите;
Сума в размер на Z лева ще се изплати във финансови инструменти - акции и дялове във фондове - също по пазарната цена към датата на прехвърляне на активите;
Разликата до размера на дивидента Х ще се изплати в парични средства, като посочвате, че няма вероятност Y+Z да е по-голямо от Х.
Прехвърлянето на активите ще се извърши от банките - инвестиционни посредници след получаване на указания за това.
Посочили сте, че според Вас данъкът върху дивидента се начислява и удържа в законоустановения срок и неговият размер е ясно определен и не зависи от пазарната цена на прехвърляните активи. Финансовите инструменти в дружеството се отчитат съгласно изискванията на МСФО по справедлива стойност през друг всеобхватен доход. Последното води до възникване на резерв от преоценка, който може да е положителен - за инструментите, чиято пазарна стойност превишава цената на придобиване, но може да е и отрицателен при спад на пазарната цена. Всички финансови инструменти се търгуват на международните фондови борси и пазарната им цена съответства на борсовата котировка, като банките предоставят детайлна информация.
Поставили сте следните въпроси:
- Ако се приеме, че датата на прехвърляне на активите е и датата на последната извършена преоценка, т.е. стойността на прехвърлените активи в баланса на дружеството е равна на тяхната справедлива стойност, не възниква разлика в цената, следователно няма основание да се извърши увеличение и/или намаление на резултата в съответствие с чл.165 от ЗКПО. Как следва да се процедира с резерва от преоценка и на какво основание?
- Прехвърлените активи, ставайки собственост на физическото лице, ще се включат в неговия портфейл. Коя стойност следва да се приеме за цена на придобиване в контекста на данъчното облагане на физическото лице?
Изказвате мнение, че двата въпроса са свързани, тъй като не би следвало да възниква както отклонение от данъчно облагане, така и двойно данъчно облагане, при прехвърлянето на активите, като давате два примера.
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно приложението на ЗКПО:
Съгласно легалното определение на § 1, т. 4 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Когато погасяването на задължението за дивидент е чрез активи на дружеството, следва да се приложи разпоредбата на чл. 165, ал. 1 от ЗКПО, която регламентира данъчното третиране при разпределяне на дивидент под формата на активи. Посочената норма гласи, че разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице (разпределящото дружество) по пазарни цени и се отписват.
Оценяването на активите по пазарни цени се извежда и от разпоредбата на чл.15 от ЗКПО, предвид факта, че страните по уреждане на това финансово взаимоотношение са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на Данъчно осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО.
Дефиниция за пазарна цена е дадена в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Методите за определяне на пазарните цени са определени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
На основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност към датата на разпределението на дивидента е печалба, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. При условие, че разликата е загуба се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.
Когато за активите, които се отписват, през предходни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават (обратно проявление) в зависимост от вида им и предвидения в закона ред.
В случаите, когато активите са данъчни амортизируеми при определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
С разпоредбата на чл. 165, ал. 3 от ЗКПО е предвидено счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на дивидент под формата на активи да не се признават за данъчни цели.
В конкретния случай, описан в запитването, разпределянето на част от дивидента ще бъде с активи на дружеството, които не са данъчни амортизируеми активи (безналично злато, акции и дялове във фондове в чуждестранни банки). Финансовите инструменти са отчитани съгласно изискванията на МСФО по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, което е довело до възникване на резерв от преоценка.
Данъчното третиране на резерва от последваща оценка (преоценъчен резерв) на активи, които не са данъчни амортизируеми активи е регламентирано с разпоредбата на чл. 45 от ЗКПО. В тази категория активи се включват земята и финансовите активи.
Съгласно чл. 45 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв), както следва:
- при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, което следва да се извърши в годината на отписване на актива;
- при отписване на земя, която се трансформира в инвестиционен имот, което следва да се извърши в годината на отписване на инвестиционния имот.
Видно от разпоредбата, в закона е възприета концепцията, че на облагане ще подлежи разликата между продажната цена на актива и неговата цена на придобиване (историческа цена), която не включва резерв от последващи оценки. Ето защо, когато отписването на резерва не е повлияло на счетоводния финансов резултат, следва да се извърши увеличение на същия със стойността на отписания резерв.
Относно приложението на ЗДДФЛ:
На основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни физически лица от източник в България и от чужбина. Доходите, облагаеми с окончателни данъци по ЗДДФЛ, като вид доход, са посочени в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 6 от закона. Съгласно чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични, като непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. По смисъла на т. 9 от § 1 от ДР на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/, където е регламентирано, че това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Предвид нормата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. В случаите на непаричен доход - тази сума следва да е съобразена с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, т.е. с пазарната цена на съответната вещ (в случая - на активите, които ще бъдат прехвърлени на физическото лице). Ставката на данъка е 5 на сто, като същият се удържа и внася в сроковете и по реда на чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ от платеца на дохода, когато е предприятие, в срок до края на месеца, следващ тримесечието през което е взето решението за разпределение на дивидент,
Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци /чл. 56 от ЗДДФЛ/
По отношение на справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, която следва да подаде платеца, доходите от дивиденти следва да се включат в нея, за данъчната година, през която е взето решението за разпределянето им, като същата се подава в срок до 30 април на следващата година.
Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина. Съгласно утвърдения образец на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ притежаваните акции и дялови участия в дружества в чужбина се декларират в Част І на Приложение № 8, като за акциите и дяловете, цената на придобиване ще е съответната пазарна цена към датата на придобиването им, доколкото това може да се каже, че е и документално доказаната цена на придобиване. Тази цена следва да се приеме и като цена на придобиване във връзка с определянето на облагаемия доход по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ при евентуална бъдеща продажба или замяна на въпросните акции.
Уведомяваме Ви, че е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в производство по извършаване на проверка или ревизия по реда на ДОПК, да доведат до различно данъчно третиране от изложеното.
На 06.10.2022 г. в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило по електронен път запитване от "А" ЕООД, ЕИК ..., относно дружество, което фирмата обслужва счетоводно, но не е индивидуализирала. Поради това е изпратено уведомление за отстраняване на нередовността. На 12.10.2022 г. е постъпило идентично запитване от Ваше име, като управител на "Б" ЕООД, ЕИК ....
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството има инвестиции в акции, фондове и други финансови инструменти в чуждестранни банки, които са и инвестиционни посредници. Едноличният собственик на капитала също притежава портфейли в тези банки. Дружеството прилага МСФО.
Едноличният собственик на капитала взема решение за разпределяне на дивидент в размер на Х лева, платим както следва:
- сума в размер на У лева - изплащане в безналично злато по пазарната цена към датата на прехвърляне на активите;
- сума в размер на Z лева - изплащане във финансови инструменти (акции и дялове във фондове) по пазарната цена към датата на прехвърляне на активите;
- разликата до размера на дивидента Х - изплащане в парични средства, като е посочено, че няма вероятност Y+Z да е по-голямо от Х.
Прехвърлянето на активите ще се извърши от банките - инвестиционни посредници след получаване на указания.
Посочено е становище, че данъкът върху дивидента се начислява и удържа в законоустановения срок, размерът му е ясно определен и не зависи от пазарната цена на прехвърляните активи.
Финансовите инструменти в дружеството се отчитат по МСФО по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, което води до възникване на резерв от преоценка. Този резерв може да е положителен (за инструменти с пазарна стойност над цената на придобиване) или отрицателен (при спад на пазарната цена). Всички финансови инструменти се търгуват на международни фондови борси, пазарната им цена съответства на борсовата котировка, а банките предоставят детайлна информация.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Ако се приеме, че датата на прехвърляне на активите е и датата на последната извършена преоценка, т.е. стойността на прехвърлените активи в баланса на дружеството е равна на тяхната справедлива стойност, не възниква разлика в цената, следователно няма основание да се извърши увеличение и/или намаление на резултата в съответствие с чл. 165 от ЗКПО. Как следва да се процедира с резерва от преоценка и на какво основание?
Въпрос 2: Прехвърлените активи, ставайки собственост на физическото лице, ще се включат в неговия портфейл. Коя стойност следва да се приеме за цена на придобиване в контекста на данъчното облагане на физическото лице?
Изразено е мнение, че двата въпроса са свързани, тъй като не следва да възниква отклонение от данъчно облагане или двойно данъчно облагане при прехвърлянето на активите, като са дадени два примера.
Относно приложението на ЗКПО
Съгласно легалното определение на § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
- доходи от акции;
- доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
- скрито разпределение на печалба.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Когато погасяването на задължението за дивидент е чрез активи на дружеството, се прилага чл. 165, ал. 1 от ЗКПО, който урежда данъчното третиране при разпределяне на дивидент под формата на активи. Съгласно тази норма разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице (разпределящото дружество) по пазарни цени и се отписват.
Оценяването на активите по пазарни цени се извежда и от чл. 15 от ЗКПО, предвид че страните по уреждане на това финансово взаимоотношение са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Дефиниция за "пазарна цена" е дадена в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Методите за определяне на пазарните цени са уредени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
На основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност към датата на разпределението на дивидента е печалба, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. Ако разликата е загуба, се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.
Когато за активите, които се отписват, през предходни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават (обратно проявление) в зависимост от вида им и предвидения в закона ред. Когато активите са данъчни амортизируеми, при определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
Съгласно чл. 165, ал. 3 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на дивидент под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
В конкретния случай разпределянето на част от дивидента ще бъде с активи на дружеството, които не са данъчни амортизируеми активи - безналично злато, акции и дялове във фондове в чуждестранни банки. Финансовите инструменти се отчитат по МСФО по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, което е довело до възникване на резерв от преоценка.
Данъчното третиране на резерва от последваща оценка (преоценъчен резерв) на активи, които не са данъчни амортизируеми активи, е регламентирано в чл. 45 от ЗКПО. В тази категория активи се включват земята и финансовите активи.
Съгласно чл. 45 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв), както следва:
- при отписване на активи, които не са данъчни амортизируеми активи - увеличението се извършва в годината на отписване на актива;
- при отписване на земя, която се трансформира в инвестиционен имот - увеличението се извършва в годината на отписване на инвестиционния имот.
От разпоредбата следва, че в закона е възприета концепцията, че на облагане подлежи разликата между продажната цена на актива и неговата цена на придобиване (историческа цена), която не включва резерв от последващи оценки. Поради това, когато отписването на резерва не е повлияло на счетоводния финансов резултат, следва да се извърши увеличение на същия със стойността на отписания резерв.
Извод: При разпределяне на дивидент под формата на активи, включително безналично злато и финансови инструменти, активите се считат реализирани по пазарни цени и се прилага чл. 165 от ЗКПО, а при отписване на резерва от последваща оценка на тези активи се прилага чл. 45 от ЗКПО, като счетоводният финансов резултат се увеличава със стойността на отписания резерв.
Относно приложението на ЗДДФЛ
На основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни физически лица от източник в България и от чужбина.
Доходите, облагаеми с окончателни данъци по ЗДДФЛ, като вид доход, са посочени в чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични, като непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
По смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Извод: Доходът от дивидент, включително когато е под формата на непарични активи, подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, като непаричните доходи се остойностяват по пазарна цена към датата на придобиването им съгласно чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ.
