НАП: Данъчно облекчение за деца по чл. 22в ЗДДФЛ при прилагане на СИДДО между България и Украйна

Изх. № 23-22-1167/ 13.09.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 22в;

ЗДДФЛ, чл. 75.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) във връзка с подадена годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. от ............с ЕГН ............, за ползване на данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ.

От изложеното в запитването и приложените документи се установява следната фактическа обстановка:

С подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2022 г. ............декларира доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, получени в България и заявява ползване на данъчно облекчение за деца с декларация по чл. 22в, ал. 8 от ЗДДФЛ (образец 2005) като местно физическо лице.

По данни от информационната система на ИС на НАП лицето има трудов договор с дата на сключване 16.06.2022 г.

В подадената декларация по чл. 22в, ал. 8 от ЗДДФЛ за 2022 г. ............декларира данъчно облекчение за три ненавършили пълнолетие деца:

• ............с ЛНЧ ............, дата на раждане ............г.,
• ............с ЛНЧ ............, дата на раждане ............г. и
• ............с ЛНЧ ............, дата на раждане ............г.,

отбелязвайки себе си и трите си деца като местни лица на РБългария към 31.12.2022 г. Към ГДД са приложени копия на регистрационни карти от Държавна агенция за бежанците при Министерски съвет от 29.03.2022 г., издадени на ............ и ............с вписани деца под 14-годишна възраст - ............и ............и адресни карти на чужденец, съгласно които ............, ............, ............и ............ са адресно регистрирани като граждани на Украйна в с. ............, общ. Р...... от ............г. Представени са преведени на български език копия на свидетелства за раждане на трите деца, от които е видно, че същите са с месторождение в гр. И..........., Украйна с родители ............ и ............- граждани на Украйна.

По данни на Областна дирекция (ОД) на МВР...П ............е придобил българско гражданство с Указ №............от 29.04.2004 г.

Към запитването са приложени:

1. Копие на отговор от ОД на МВР .... с вх. №/28.07.2023 г.;
2. Копие на молба на ТЕРЗИ от 10.04.2023г. за приемане и одобрение на документи за ползване на данъчно облекчение за деца за 2022 г.
3. Копие на регистрационна карта на ............;
4. Копие на адресна карта на ............;
5. Копие на регистрационна карта на ............;
6. Копие на адресна карта на ............;
7. Копие на адресна карта на ............;
8. Копие на адресна карта на ............;
9. Копие на свидетелство за раждане на ............;
10. Копие на свидетелство за раждане на ............;
11. Копие на свидетелство за раждане на ...............;
12. Копие на обяснение с вх. №/19.07.2023 г. на ТД на НАП ...... офис за обслужване ...... относно статут на местно лице.

В преписката не са представени документи, удостоверяващи обстоятелството, че Украйна не третира ............ и децата му като свои местни лица за 2022 г.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Има ли право............да ползва данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ?

Предвид въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

Условията за ползване на данъчно облекчение за деца са регламентирани в разпоредбите на чл. 22в от ЗДДФЛ. На основание чл. 22в, ал. 1 от ЗДДФЛ облекчението може да се прилага само от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Следователно облекчението не може да се ползва от чуждестранни физически лица, които не са местни на държава членка на ЕС, или на друга държава - страна по Споразумението за ЕИП.

Важно е да имате предвид, че условието да е местно лице на страната или на друга страна - членка на ЕС или страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП) е въведено и по отношение на децата, за които се ползва това облекчение, съгласно чл. 22в, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ.

Критериите за дефиниране на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното ни законодателство са регламентирани в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12 месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба, гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България. В конкретния случай може да се предполага, че пребиваването на лицето в България надхвърля 183 дни за 2022 г.

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение не само за прилагане на данъчното облекчение за деца, а за определяне на данъчните му задължения в цялост. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчнооблагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.

В конкретният случай ......... има българско гражданство и покрива критерия, но доколкото този критерии не е единствен, за да може да бъде определено лицето като българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна, следва да се вземат предвид и другите изискания определени в чл. 4 на спогодбата и това, че неговите децата, за които иска данъчното облекчение, не притежават българско гражданство.

Напълно е възможно Украйна да третира лицата като местни за данъчни цели, независимо че са напуснали страната. В практиката са възможни, а и често срещани случаи, при които едно физическо лице отговаря на критериите за местно лице за данъчни цели на повече от една държава. Това са т.нар. случаи на конфликт на квалификациите, т.е. и двете държави третират лицето като местно за данъчни цели и очакват от него пълна данъчна отговорност. За да се избегне двойното данъчно облагане и да се разреши този проблем, обичайно се прилагат т.нар. "правила за разкъсване на връзката" (tie breaker rules), съдържащи се в чл. 4, ал. 2 на СИДДО между България и Украйна. В конкретния случай, тъй като ТЕРЗИ отговаря на критериите за българско местно лице, съгласно чл. 4, ал. 1, буква а) от СИДДО, то и разпоредбата на чл. 4, ал. 2 може да намери приложение.

Данъчното облекчение за деца, регламентирано в чл. 22в от ЗДДФЛ, е въведено за лица, които подлежат на неограничено облагане в България или в друга държава - членка на ЕС или страна по Споразумението за ЕИП. При положение, че лицата са със статут на местни лица за Украйна, няма да попадат в обхвата на лицата, които могат да ползват данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ.

Това ще е валидно, докато Украйна ги третира като свои местни лица (по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство) с оглед извънредните причини да напуснат страната си. Резултатът от това обстоятелство е, че България не може да облага световния им доход, а само доходите с източник от страната, както е уредено в чл. 7 от ЗДДФЛ. Съответно, по отношение на облагане на трудовите доходи с източник от България ще бъдат приложими разпоредбите на чл. 15 от СИДДО с Украйна, които предвиждат, че България има право да налага данък върху тези доходи, доколкото трудът се полага в България и имат български работодател. С други думи, тяхното данъчно положение няма да е идентично с това на българските местни физически лица, които подлежат на облагане в България за световния си доход.

От друга страна, ако Украйна вече не третира ......... и неговите деца като свои местни лица, предвид българското гражданство на родителя и поради факта на напускане на страната и установяване на територията на България, включително заедно с членовете на неговото семейства, няма да е налице конфликт между двете законодателства (това на Украйна и България) и лицата да бъдат квалифицирани единствено като български местни лица за данъчни цели по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. В тази връзка е необходимо ......... да се допита и получи информация относно данъчният си статут, включително и този на децата му от компетентните органи на Украйна. В случай че се потвърди, че Украйна оттегля претенциите си за облагане на неговия световен доход за периода на пребиваване в България и не третира него и децата му като свои местни лица, той ще отговарят на критериите за местно лице по смисъла на ЗДДФЛ и съответно ще е възможно да ползват данъчното облекчение за деца по чл. 22в от същия закон, при условие че отговаря и на останалите условия, необходими за прилагане на облекчението за деца.

Важно е да имате предвид и това, че съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. В този смисъл, ако ......... бъде определен като местни физически лица, ще се облага по реда на ЗДДФЛ за световния си доход, включително и за доходите от източник в Украйна.

В горния смисъл е писмо изх. №М-24-36-10#1/14.03.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП.