Изх. №53-04-884
18.10.2022 г.
чл. 12 от ЗДДС;
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;
§1, т. 10 от ДР на ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството "Х" SP.ZO.O е установено по седалище и адрес на управление на територията на РПолша и същото е регистрирано за целите на ДДС с VAT номер PL................
Дружеството е дистрибутор на рекламни и предпазни облекла (тенис фланелки, суитчъри, панталони и други) и към настоящия момент не е регистрирано за целите на ЗДДС в България. Дружеството възнамерява да разпространява собствени стоки на територията на България, като за целта ще наеме складови помещения от свой контрагент в България - местно лице регистрирано по ЗДДС.
Дружеството ще продава стоките единствено към клиенти, данъчно задължени лица установени на територията на страната, както и на данъчно задължени лица установени на територията на Европейския съюз (ЕС), посредством режима за вътреобщностни доставки. Стоките ще бъдат експедирани от местния склад в България.
Стоките находящи се в склада ще са собственост на чуждестранното лице до тяхната продажба към клиента. С цел осъществяване на отчетност и контрол върху движението на стоките, наемодателят ще оборудва склада с информационна инфраструктура (софтуер и хардуер) посочена от дружеството.
Освен наема на помещенията, местния контрагент ще предоставя на дружеството и услуги по осигуряване на човешки ресурси и всякакво оборудване, което е необходимо за осъществяване на складовите дейности. Дружеството ще получава на практика комплексна логистична услуга от своя местен контрагент свързана с получаване, обработка (например сортиране, пакетиране) и експедиране на стоките.
Към запитването е приложен превод на проект на договор между дружеството и местния контрагенти, където в параграф 2 услугите са представени по-подробно.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
При така описаните дейности, създават ли условия, които биха ли довели до формиране на постоянен обект на чуждестранното лице на територията на страната?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Според разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011) за прилагането на член 44 от Директивата за ДДС "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение № 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.
"Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефиниране на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС - С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги. За да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
Преценката за обстоятелството за липса или наличие на постоянен обект следва да се направи на база пълна и обективна преценка на правоотношението в цялост - договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, както и ангажирания в дейността човешки ресурс от страна на двете дружества. Следва обаче да се посочи, че е възможно полското дружество да формира постоянен обект на територията на страната.
Тъй като от направеното запитване и от приложения превод на проект на договор между чуждестранното лице и българския контрагент липсват конкретни данни и насоки, на база които да се направи пълна преценка на правоотношението в цялост, както и ангажирания в дейността човешки и технически ресурс от страна на двете дружества, които да дадат основание да се счете, че полското дружество e установено на територията на страната чрез постоянен обект, следва да се има предвид следното:
За да се приеме, че полското дружество разполага с постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на страната, същото трябва да разполага в България със структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси за нуждите на стопанската дейност, осъществявана на територията на страната.
В конкретния случай следва да се има предвид и релевантната практика на СЕС.
При преценката за формиране на постоянен обект при използване на подизпълнители следва да се има предвид изложеното в диспозитива на решение С-605/12 на СЕС, съгласно който "за едно първо данъчно задължено лице, което е установило седалището на своята икономическа дейност в една държава членка и се ползва от услуги, доставяни от второ данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се приеме, че разполага в споменатата друга държава членка с "постоянен обект" по смисъла на член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., с оглед на определянето на мястото на облагане на тези услуги, ако този обект се характеризира с достатъчна степен на постоянство и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която да му позволи да получава доставки на услуги и да ги ползва за целите на своята стопанска дейност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция." В заключението на генералния адвокат по същото дело се пояснява, че данъчно задълженото лице - поради изискването за достатъчно равнище на постоянство на обекта - трябва да разполага със сравними разпоредителни правомощия над персонала и материалните ресурси на второто данъчно задължено лице и за това по отношение на персонала и материалните ресурси и за да може данъчно задълженото лице да разполага с тях като със свои, са необходими по-специално договори за услуги или наем, които да не подлежат на прекратяване в кратки срокове. Генералният адвокат подчертава, "че наистина дадено данъчно задължено лице не може като такова да представлява постоянен обект на друго данъчно задължено лице. Това обаче не изключва дадено данъчно задължено лице да има близък и траен достъп до човешките и технически ресурси на друго данъчно задължено лице, което в друг аспект може същевременно да бъде също и доставчик на услуги за постоянен обект, чието съществуване се обосновава чрез тези ресурси" (т. 51-52). Допълнително генералният адвокат сочи, че за да бъде "постоянен" по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, обектът трябва да може да ползва услуги за собствените си нужди (т. 54), както и че не се изисква обектът да има собствен персонал и собствено техническо оборудване, доколкото той разполага с чуждото оборудване по начин, сравним с начина, по който разполага със своето собствено оборудване (т. 56).
Съобразявайки изложеното и обстоятелството, че представените документи не отразяват в цялост, от една страна, правоотношението между българското и полското дружество, и от друга страна, правоотношенията между полското дружество и трети страни, на поставения въпрос относно наличието на постоянен обект на полското дружество за целите на ДДС в България въз основа на наличните данни не може да се даде категоричен отговор.
Видно от изложената фактическа обстановка и приложен проект на договор, двете дружества ще си сътрудничат, като местният контрагент ще предостави (осигури) на полското дружество човешки ресурс и необходимото оборудване за осъществяване на складовите дейности и свързаните с тях логистични услуги на територията на страната, имащи отношение към последващите продажби на складираните стоки собственост на чуждестранното лице, т.е. възможно е да се приеме, че в случая ще е налице:
- икономическа дейност на територията на страната от страна на чуждестранното лице - полското дружество ще извършва продажби/доставки с място на изпълнение на територията на страната, като стоката се отправя към получателите си от локацията на склада,
- определена структура - нает склад и оборудване, характеризиращ се със значителна степен на постоянност, и
- човешки ресурс, необходими за получаването и ползване на тези услуги - предоставен от страна на българския контрагент.
По отношение на техническите и човешки ресурси следва да се има предвид, че самата собственост върху техническите ресурси е без значение по отношение определянето на обстоятелството, дали са налице такива технически ресурси на територията на страната. В това отношение определящо е дали чуждестранното лице разполага с или иначе казано използва в свой интерес и по свое усмотрение такива ресурси, без значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание. Аргумент за приемането, че инфраструктурата на доставчика на услуги може да се счете за постоянен обект на получателя, ако се намира на територията на страната, може да бъде изведен от решенията на СЕС по дело С-260/95 и С-605/11. В същите Съдът индиректно приема, че обект/актив на доставчика на услуги би могъл да се третира като обект на получателя на услугите, ако се намира на територията на страната на разположение на получателя на услугите и чрез него същият получава съответните услуги. Предвид практиката на СЕС (Решение № C-333/20) съществуването на подходяща структура от гледна точка на човешките и материалните ресурси, представляваща достатъчно равнище на постоянство, трябва да се установи с оглед на действителното икономическо и търговско положение. Макар да не се изисква да притежава собствени човешки или технически ресурси, за да може да се приеме, че данъчнозадължено лице разполага със структура, представляваща достатъчно равнище на постоянство и подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси в друга държава членка, за разлика от това е необходимо данъчнозадълженото лице да разполага с тези човешки и технически ресурси по същия начин, както ако бяха негови, например въз основа на договори за услуги или за отдаване под наем, предоставяйки тези средства на разположение на данъчнозадълженото лице, без да могат договорите да бъдат прекратени краткосрочно.
В случая от значение са и обстоятелствата дали чуждестранното лице ще има право на непрекъснат, пълен достъп до предоставените му складови помещения, ще е налице ли сериозна намеса в организацията и контрола на складовата и логистична дейност, осъществявана от българското дружество, както и ще изпраща ли собствен персонал в склада, които да си сътрудничат с местния контрагент. Липсват данни и по отношение на това, как ще бъдат организирани продажбите към третите лица. В приложения проект на договор е вписано, че на представители на чуждестранното лице следва да бъде разрешен достъп до склада, за да проверяват стоките в склада, но липсват данни по отношение на другите обстоятелства визирани по-горе.
В случай, че полското дружество не разполага със сравними разпоредителни правомощия над персонала и материалните ресурси на българския контрагент, няма достъп, както по отношение на човешкия ресурс, така и по отношение на техническите ресурси, служителите не са на разположение на чуждестранното лице, достатъчни да му позволят да получава и използва предоставяните му услуги, за собствени нужди и/или да извършва дадени услуги, липсва конкретно обособено място, то следва да се счете, че полското дружество няма да разполага с постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на страната.
Ако дружеството, следва да използва техническите и човешките ресурси, с които разполага за собствените си нужди, ако се установи, че поради приложимите договорни разпоредби полското дружество разполага с техническите и човешки ресурси на българското дружество все едно че са негови, следва да се приеме, че полското дружество би могло да разполага в България със структура, представляваща достатъчно равнище на постоянство и подходяща от гледна точка на човешките и техническите средства, съответно ще е налице постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на страната.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството "Х" SP.ZO.O е установено по седалище и адрес на управление на територията на Република Полша и е регистрирано за целите на ДДС с VAT номер PL............... Дружеството е дистрибутор на рекламни и предпазни облекла (тенис фланелки, суитчъри, панталони и други) и към момента не е регистрирано по ЗДДС в България.
Дружеството възнамерява да разпространява собствени стоки на територията на България, като за целта ще наеме складови помещения от свой контрагент в България - местно лице, регистрирано по ЗДДС. Дружеството ще продава стоките единствено на клиенти - данъчно задължени лица, установени на територията на страната, както и на данъчно задължени лица, установени на територията на Европейския съюз, посредством режима за вътреобщностни доставки. Стоките ще бъдат експедирани от местния склад в България. Стоките, намиращи се в склада, ще са собственост на чуждестранното лице до тяхната продажба към клиента.
С цел осъществяване на отчетност и контрол върху движението на стоките, наемодателят ще оборудва склада с информационна инфраструктура (софтуер и хардуер), посочена от дружеството. Освен наема на помещенията, местният контрагент ще предоставя на дружеството и услуги по осигуряване на човешки ресурси и всякакво оборудване, необходимо за осъществяване на складовите дейности. Дружеството ще получава на практика комплексна логистична услуга от своя местен контрагент, свързана с получаване, обработка (например сортиране, пакетиране) и експедиране на стоките. Към запитването е приложен превод на проект на договор между дружеството и местния контрагент, където в параграф 2 услугите са представени по-подробно.
Въпрос: При така описаните дейности, създават ли се условия, които биха довели до формиране на постоянен обект на чуждестранното лице на територията на страната?
Съгласно чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за прилагането на член 44 от Директивата за ДДС "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение № 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.
По смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефиниране на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (дела С-168/84, С-190/95, С-231/94, С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги.
За да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Преценката за наличие или липса на постоянен обект следва да се направи на база пълна и обективна преценка на правоотношението в цялост - договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, както и ангажирания в дейността човешки ресурс от страна на двете дружества.
Посочва се, че е възможно полското дружество да формира постоянен обект на територията на страната. Тъй като от запитването и от приложения превод на проект на договор между чуждестранното лице и българския контрагент липсват конкретни данни и насоки, на база на които да се направи пълна преценка на правоотношението в цялост, както и на ангажирания в дейността човешки и технически ресурс от страна на двете дружества, които да дадат основание да се счете, че полското дружество е установено на територията на страната чрез постоянен обект, следва да се има предвид следното:
За да се приеме, че полското дружество разполага с постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС на територията на страната, то трябва да разполага в България със структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси за нуждите на стопанската дейност, осъществявана на територията на страната.
В конкретния случай следва да се има предвид и релевантната практика на Съда на Европейския съюз. При преценката за формиране на постоянен обект при използване на подизпълнители следва да се отчете изложеното в диспозитива на решение по дело С-605/12 на СЕС, съгласно който за едно първо данъчно задължено лице, което е установило седалището на своята икономическа дейност в една държава членка и се ползва от услуги, доставяни от второ данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се приеме, че разполага в тази друга държава членка с "постоянен обект" по смисъла на член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., с оглед определянето на мястото на облагане на тези услуги, ако този обект се характеризира с достатъчна степен на постоянство и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която да му позволи да получава доставки на услуги и да ги ползва за целите на своята стопанска дейност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
В заключението на генералния адвокат по същото дело се пояснява, че данъчно задълженото лице - поради изискването за достатъчно равнище на постоянство на обекта - трябва да разполага със сравними разпоредителни правомощия над персонала и материалните ресурси на второто данъчно задължено лице и за това, по отношение на персонала и материалните ресурси, за да може данъчно задълженото лице да разполага с тях като със свои, са необходими по-специално договори за услуги или наем, които да не подлежат на прекратяване в кратки срокове.
Генералният адвокат подчертава, че дадено данъчно задължено лице не може като такова да представлява постоянен обект на друго данъчно задължено лице. Това обаче не изключва дадено данъчно задължено лице да има близък и траен достъп до човешките и техническите ресурси на друго данъчно задължено лице, което в друг аспект може същевременно да бъде и доставчик на услуги за постоянен обект, чието съществуване се обосновава чрез тези ресурси (т. 51-52). Допълнително генералният адвокат сочи, че за да бъде "постоянен" по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС, обектът трябва да може да ползва услуги за собствените си нужди (т. 54), както и че не се изисква обектът да има собствен персонал и собствено техническо оборудване.
Извод: Възможно е полското дружество да формира постоянен обект на територията на страната, но наличието или липсата на такъв следва да се установи въз основа на пълна и обективна преценка на конкретните договорни отношения, фактическото изпълнение и степента на разпореждане с човешките и техническите ресурси в България, като при това се прилагат критериите от § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, чл. 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 и практиката на СЕС, включително решение по дело С-605/12.
