НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за разходи за работни мероприятия с екипа

Изх. №20-00-480

14.08.2023 г.

чл. 68, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 70, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 70, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ООД (Дружеството) е юридическо лице, надлежно учредено и съществуващо съгласно българското законодателство. Към момента в дружеството има назначени над 380 служители на трудов договор.

От началото на 2023 г., задълженото лице търси различни начини, посредством които да задържи своя персонал, като същевременно да повиши техните умения в областта на директното обслужване на клиенти, както и да изгради и подобри екипното взаимодействие между различните групи с цел постигане на по-добра ефективност. В тази връзка в началото на 2023 г., ръководството на дружеството е взело решение да се даде възможност на ръководителите на екипи да провеждат работни мероприятия и дейности, с основна подцел да се повиши ангажираността на служители в екипи, като съответно това да доведе до подобряване на ефективността на работните проекти, което от своя страна да намери изражение в подобряване оперативната дейност и повишаване на приходите на дружеството.

Работните мероприятия се провеждат в неформална обстановка, като за целта се използват услуги на външни подизпълнители, които се състоят в следното:

- провеждане на срещи на служителите в определено за целта място извън централния офис, за да бъдат обсъдени текущите проекти;

- дискутиране на нестандартни предложения за реализация с цел повишаване на взаимодействието между различните членове на екипите и подобряване на ефективността на комуникация;

- предварително обучение на ръководителите на екипи за модериране на тези срещи.

Услугите от външни доставчици, получени във връзка с провежданите работни срещи, могат да включват: наем на помещение, озвучаване, храна, транспорт, екипни дейности, демонстрации, презентации и др.

Задълженото лице посочва, като основни причини довели до необходимостта от вземането на това решение, следните обстоятелства:

- особено високи нива на текучество на кадри през 2022 г.;

- все по-динамичният пазар на труда в България и ограниченият брой на квалифицирани кадри в сферата на информационните технологии;

- наложилият се модел на работа от разстояние, като ефект от пандемията;

- свързаните неефективности от гореизложеното, като влошаване на екипната комуникация, произтичащата по-ниска ефективност на работните процеси, влошено изпълнение при установени срокове и произтичащите от това ефекти за бизнеса.

Дружеството е създало електронна система, чиято цел е да бъдат отчетени резултатите и от този по-нестандартен подход към работните процеси, както и да се контролират изразходените средства, за да се проследи дали вложените ресурси не надхвърлят поставените цели, а именно основна цел оптимизация на работните процеси и преодоляване ефектите от работа от разстояние, която от своя страна да бъде изразена в повишени приходи.

Предвид направена извадка за сравнение на броя на служителите през първата половина на 2022 г. и 2023 г., както и броя на новопостъпилите и напусналите служители за съответния период, дружеството счита, че въведените мероприятия са довели до намаляване текучеството на персонал (над два пъти в сравнение със същия период на преходната година), като същевременно е увеличило своите приходи над 70%.

Дружеството излага мнение, предвид приложимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), че по отношение на услугите, получени във връзка с проведените мероприятия и платени от страна на същото, следва да е налице право на приспадане на данъчен кредит. Също така счита, че доколкото закупените от дружеството услуги са свързани с цялостната икономическа дейност на дружеството, а също така техният размер е включен в цената на услугите, които извършва, същото има право на данъчен кредит.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Може ли дружеството да упражни правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС по отношение на услугите, получени във връзка с проведените мероприятия?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

В ал. 3 от цитираната правна норма са предвидени изключения от тези правила, като чл. 3, ал. 1, т. 2 от закона не се прилага за някои стоки или услуги предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, част от които са следните:

- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);

- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);

- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС).

Също така съгласно чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС са: посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. Цитираната правна норма не се прилага по отношение на организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, които са пряко свързани с представяне или тестване на предлаганите от лицето стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност (чл. 62, ал. 2 от ППЗДДС).

От изложеното е видно, че услугите от външни доставчици, получени във връзка с провежданите мероприятия, описани в запитването, които се предоставят на служителите безвъзмездно, изцяло за сметка на дружеството - работодател, не попадат в предвидените изключения в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС и чл. 62, ал. 2 от ППЗДДС. По своята същност стоките и услугите, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, както и за представителни или развлекателни цели, извън предвидените изключения, са без право на данъчен кредит.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги, описани в запитването да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Съгласно последователната практика на СЕС това право е налице и относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на облагаемата независима икономическа дейност на лицето.

От изложената фактическа обстановка става ясно, че услугите във връзка с проведените мероприятия, при така избрания бизнес модел от страна на дружеството, са свързани с доставки, които са изцяло за сметка на задълженото лице и се предоставят безвъзмездно на неговите служители. Тези доставки са извън обхвата на ЗДДС, тъй като на облагане с данък върху добавената стойност подлежи всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. В настоящия случай става дума за безвъзмездна доставка на услуги, които се предоставят в полза на служителите на дружеството.

Предвид изложените аргументи, че в резултат от въведените мероприятия, същите са довели до намаляване текучеството на персонал, като същевременно дружеството е увеличило своите приходи, както и по отношение на изложеното мнение и цитирана практика на СЕС, следва да се има предвид следното:

Според разпоредбата на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС), "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задължено лице", същото има правото да приспадне данъка върху добавената стойност по отношение на доставените му от друго данъчно задължено лице стоки или услуги.

В практиката си СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право.

СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-29/08, SKF, т. 58, C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 28).

В казусите по тези решения и по отношение на решенията, цитирани в запитването, обаче, се касае за разходи от характер, съвсем различен от тези в настоящото запитване (например по дело С-29/08, SKF, се касае за разходи за получени правни услуги и експертни услуги по оценка на активи с оглед предстоящо преструктуриране на дружеството, както и услуги в областта на управлението, административното обслужване и услуги във връзка с търговската политика, по дело С-126/14, Sveda, се касае за разходи за придобиването или произвеждане на дълготрайни активи с намерението, потвърдено с обективни елементи, да извършва икономическа дейност). Нещо повече, в т. 29 на решение по дело С-126/14, Sveda, изрично се сочи: "От практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (в този смисъл решение Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, точки 22, 23 и 33, както и цитираната съдебна практика)".

В цитираното решение на СЕС №C-124/12 по направеното запитване, следва да се отбележи, че същото е постановено за извършени разходи от данъчнозадължено лице за работно облекло, лични предпазни средства, транспортно обслужване на работници и служители, разглеждани като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност, а въпросът свързан с възможността за тяхното приспадане, се поставя поради обстоятелството, че по силата на българското законодателство дружеството няма качеството на работодател на лицата, работещи в неговото предприятие, а единствено качеството на "икономически работодател". Решението е постановено при различна от настоящата фактическа обстановка, в което се спори, дали направените разходи следва да се вземат предвид, като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност на лицето, с оглед правоотношението между данъчнозадълженото лице и работниците/служителите.

Видно от изложеното, извод за свързаност на получена доставка с цялостната икономическа дейност не може да се изведе единствено от включването на разходите за нея като ценообразуващ елемент на стоките и услугите, които дружеството доставя, а на базата на цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за такава свързаност.

В същото време в практиката си СЕС изрично сочи (решение по дело С-29/08, SKF, т. 59), че когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на данъка върху добавената стойност, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (вж. в този смисъл Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, т. 24, Решение по дело Wollny, C-72/05, т. 20, както и Решение по дело Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, т. 28). И по-конкретно в практиката на СЕС относно правото на данъчен кредит за направените от данъчно задълженото лице разходи в полза на неговия персонал, която намирам за най-пряко относима към конкретиката на казуса, СЕС приема, че всички безвъзмездни доставки на услуги, извършени от данъчно задължено лице в полза на неговия персонал, се считат за доставки на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчно задълженото лице или някои други специфични обстоятелства, са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "за цели на икономическата му дейност" (решения по дело C‑258/95, Fillibeck и дело C‑371/07, Danfoss и AstraZeneca).

СЕС определя дали доставката е предназначена за целите на икономическата дейност, като проверява дали предоставената услуга (например - безплатен превоз, съответно безплатен обяд и т.н.) "е необходима" или "се налага", с оглед на изискванията на икономическата дейност на конкретното данъчно задължено лице.

Доставките, които мотивират служителите, не се различават от осигуряваните от работодател безплатна храна или безплатния превоз в горецитираните решения. В конкретния случай предоставената на служителите възможност да провеждат мероприятия, доколкото чрез повишената мотивация на служителите тези услуги биха могли да се преценят като такива, имащи някаква връзка с икономическата дейност на данъчно задълженото лице (подобно на безплатния транспорт и храна), то тази връзка е твърде обща, евентуална, несигурна и опосредствана. Извършените мероприятия не са обусловени от конкретни особености на икономическата дейност на дружеството и не считам, че същите са извършени за строго професионални цели. Следователно тези доставки не попадат в обхвата на понятието "за цели на икономическата му дейност", освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчно задълженото лице или някои други специфични обстоятелства са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "за цели на икономическата му дейност". Не са налице такива специфични обстоятелства, които да налагат необходимост от получените доставки.

В този смисъл намирам, че услугите от подизпълнителите, са в полето на приложение на чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС - без право на приспадане на данъчен кредит, и за същите не е налице обстоятелство по ал. 3 от същата норма, както и на разпоредбата на чл. 62, ал. 3 от ППЗДДС поради което не попадат в изключенията от тези правила.

Практиката на съда, която обвързва правото на приспадане на данъчен кредит с включването на съответния разход като ценообразуващ елемент на извършваните от дружеството доставки, касае други видове разходи и не мотивира правото на приспадане само въз основа на това включване в цената, а изисква цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за свързаност на разхода с цялостната икономическа дейност (т. 29 на решение С-126/14, цитирана по-горе) или ако от обективните данни следва, че доставките са извършени за строго професионални цели, каквито биха могли да бъдат доставките пряко свързани с представяне или тестване на предлагани от лицето стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност. В случая считам, че такива обективни данни и обстоятелства не са налице или са твърде общи, несигурни и опосредствани.