НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на консорциум и неперсонифицирани дружества по договор за съвместна дейност

Изх. №53-00-169/11.03.2022 г.

ЗКПО - чл. 2, ал. 2;

ЗКПО - чл. 32а;

ЗДДС - чл. 3, ал. 1;

ЗДДС - чл. 132, ал. 5;

ЗДДС - чл. 10а;

ТЗ - чл. 275;

ЗЗД - чл. 357;

ЗСч - чл. 2, т. 4 (СС -31; МСФО - 11);

ДОПК - 71а-71ж.

ОТНОСНО: Прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)спрямо консорциум,неперсонифицирани дружества (договор за съвместна дейност).

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е в процес на регистрация като платежна институция пред БНБ. След получаването на лиценз ще действа като лицензирана платежна институция. Основната дейност на дружеството ще е свързана с предлагане на платежни услуги на крайни клиенти, предимно на българския и румънския пазар, както и в по-редки случаи на други Европейски пазари, както следва: платежна сметка; левови и валутни преводи; превалутиране; дебитни карти; виртуален ПОС терминал.

Друга компания "Х", учредена във Великобритания, е създадена с една-единствена цел: да разработва софтуер, притежава домейни, осигурява хостинг услуги за софтуерните системи, както и извършва абсолютно всичко друго необходимо, за да може компании като българското дружество да оперират на съответните национални пазари, използвайки единна платформа за предоставяне на платежни услуги на крайни клиенти. Българското дружество ще използва целият разработен "know how" пакет от дейности, информационен и клиентски ресурс на британското дружество, без който дейността на българското дружество би била невъзможна като платежна институция.

След получаване на лиценз от БНБ за извършване на платежни услуги от българското дружество, двете дружества имат намерение да работят по силата на договор, като същия ще придобие формата на Договор за съвместна дейност (Joint Action Agreement) или партньорство, при която участващите страни могат да делят нетните приходи, реализирани от клиенти в България, без да е необходимо издаване на фактури помежду си. Тоест страните смятат и търсят разрешение, според което част от реализираните от българското дружество нетни приходи да бъдат изплащани на дружеството, учредено във Великобритания, без да се налага префактуриране към българското дружество (за предоставеното know how, клиентска база данни, информационни бази данни, софтуер), както според запитващото лице "се случвало при договорите за съвместна дейност" (цитат).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е сключването на такъв тип договор за съвместна дейност, съгласно българското законодателство, по който една и/или няколко от страните са дружества, които не са ситуирани в България?

2. Доколкото двете дружества желаят да разпределят приходите си само по силата но този договор за съвместна дейност, без фактуриране помежду им, налице ли е нарушение по смисъла на ЗДДС и ЗКПО?

3. Необходимо ли е да се предприемат някакви уведомителни/регистрационни действия до компетентни български или чуждестранни администрации, относно сключване и регистриране на договор за съвместна дейност?

4. За целите на ЗДДС и ЗКПО, следва ли получаването на приходи от дружествата да се осъществява по техни самостоятелни сметки?

5. Допустимо ли е българското дружество да събира всички приходи от финансови услуги и след това да ги разпределя без фактури на база сключения договор, без това да съставлява данъчно нарушение за него? Тоест, паричните средства от крайните продажби да бъдат получавани по банкова сметка на българското дружество, от която директно да се превеждат средства на дружеството учредено във Великобритания, без да се издава фактура между тях?

6. Кое от дружествата по договора за съвместна дейност подлежи на корпоративно подоходно облагане в България и регистрация по ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

На първо място следва да се отбележи, че в изложените хипотези в запитването, става въпрос за договорни отношения между предприятия от група, а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. От друга страна голяма част от запитването е насочена към проучване на становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстоящо уреждане за ползване на платформа за предоставяне на платежни услуги (чрез договор за съвместна дейност), което води до промяна в собствеността на дружеството, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на органите по приходите на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени след вписването в Агенция по вписванията (АВ) или единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителни процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчни ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.

Правна регламентация:

Съгласно чл. 275 от Търговския закон (ТЗ), консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяване на определена дейност. За консорциума се прилагат съответно правилата за гражданското дружество или за дружеството, във формата на което е организиран консорциумът (чл. 276 от ТЗ).

В търговския регистър и в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел се вписват търговци, клонове на чуждестранни търговци, юридически лица с нестопанска цел и клоновете на чуждестранни юридически лица с нестопанска цел и свързаните с тях обстоятелства, за които е предвидено със закон, че подлежат на вписване, по аргумент на чл. 4 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ).

Съгласно чл. 357 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД)с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. В чл. 358 от ЗЗД е регламентирано, че за постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците. Всяка друга вещ се счита внесена за общо ползуване, ако не е уговорено друго. Съгласно чл. 359 от ЗЗД, всичко, което е придобито за дружеството, е обща собственост на съдружниците. Ако не е уговорено друго, дяловете на съдружниците са равни. Съдружникът може да иска своя дял от общата собственост само при излизане от дружеството или при прекратяването му. В чл. 361 от ЗЗД е регламентирано, че ако не е уговорено друго, печалбите и загубите се разпределят между съдружниците съразмерно с техния дял.

Редът и начинът за единна регистрация в регистър БУЛСТАТ и за връзките на регистър БУЛСТАТ с други регистри и информационни системи е уреден в Закона за регистър БУЛСТАТ. В регистър БУЛСТАТ се вписват неперсонифицирани дружества по ЗЗД, включително тези, организирани по занаятчийски начин, съгласно чл. 3, ал. 1, т. 6 от Закона за регистър БУЛСТАТ.

Производствата по установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, както и по обезпечаване и събиране на публичните вземания, възложени на органите по приходите и публичните изпълнители се уреждат с ДОПК. В производствата по този кодекс неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица. Принудителното събиране се извършва срещу участващите в неперсонифицираните дружества съобразно тяхното участие, съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК. Тоест неперсонифицираните дружества (са приравнени на юридически лица) са страна (субект) в административния процес по ДОПК.

При анализиране на доставките, извършвани между консорциума (гражданското дружество) и неговите съдружници следва да се изхожда от следната основна правна характеристика на дейността на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 - 358 от ЗЗД с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в друго имущество. Доколкото активите са внесени за общо ползване, може да се направи обоснован извод, че предоставените на гражданското дружество машини, съоръжения, нематериални активи и др., респективно персонал по "договор за наемане на персонал" не могат да се ползват едновременно от него и от собственика им - съдружник в дружеството, за собствената му икономическа дейност.

В изложената фактическа обстановка в запитването, се посочва, че дружеството има намерение да сключи договор за съвместна дейност с чуждестранно юридическо лице. Съгласно изложената правна регламентация, с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.

Към запитването не е представен договорът за съвместна дейност между двете дружества, поради което не може да се направи категоричен извод каква дейност обединяват, каква е общата стопанска цел и за какъв срок се обединяват.

При хипотезата, че двете дружества обединяват дейността "за извършване на платежни услуги" чрез единна платформа за предоставяне на платежни услуги, то следва да се има предвид, че изискванията към дейността на доставчиците на платежни услуги и видовете платежни услуги са регламентирани в Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС). При тази хипотеза, не е налице кумулативно изпълнение на условията за издаване на лиценз, по реда на чл. 10, ал. 4 от ЗПУПС. На първо място неперсонифицираното дружество (дружество въз основа на договор за съвместна дейност) не отговаря на условието да е регистрирано или да е в процес на учредяване като дружество с ограничена отговорност или като акционерно дружество, не отговаря и на условието за капиталово дружество, не отговаря на съответните изисквания за размера на капитала, не на последно място не отговаря и на др. условия. От друга страна в чл. 12, ал. 2 от ЗПУПС е регламентирано, че лицензът за извършване на дейност като платежна институция, не може да се прехвърля на друго лице, както и да бъде обект на правоприемство, тоест и това условие не е изпълнено, тъй като лицензът е за дейността на българското юридическо лице, а не за съвместната дейност (не е предмет на дейност на непресонифицираното лице по договор за съвместна дейност).

Доколкото за тази дейност се осъществява платежен надзор, финансов надзор, то за становище по този въпрос следва да се обърнете към Българска народна банка (БНБ).

Относно прилагането на ЗКПО:

Съгласно чл. 2, ал. 2 от ЗКПО за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридическите лица. Отделните участници (страни) - съдружници в дружеството не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същото. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, буква "б" от ДР на с.з.

По смисъла на чл. 2, т. 4 на Закона за счетоводството(ЗСч), неперсонифицираните дружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти.

Между съдружника и неперсонифицираното дружество (консорциума), възникват отношения по повод предоставени активи и/или продадени активи. Отношенията във връзка с предоставените активи и поетите договорни отношения за съвместно контролираната единица представляват дела на съдружника в неперсонифицираното дружество. Срещу този дял съдружникът очаква приходи от резултата от дейността на съвместно контролираното предприятие, т.е. очаква доходи от дивиденти и от печалбите на неперсонифицираното дружество.

Стопанските операции между съдружника и неперсонифицираното дружество надхвърлящи или намиращи се извън договореното, съгласно договора за неперсонифицираното дружество (консорциум), са операции за продадени стоки и извършени услуги по общия ред между контрагенти. Извършените стопански операции са срещу насрещна престация, за което прихода е от продадена стока, извършена услуга. Същите следва да се смятат за сделки между свързани лица (между данъчно задължено лице и съдружник в него) и за целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени.

Относно отчитането на сделките между съдружника и съвместно контролираното предприятие правилата в СС 31 и тези в МСФО 11 са аналогични, по аргумент на т. 8 от СС 31 и § 22 /Б 34-Б 37/ от МСФО 11.

По въпросите свързани със счетоводната отчетност на гражданските дружества по аналогичен казус, дирекция "Данъчна политика" при министерство на финансите, е изразила становище с писмо изх. № 24-00-59/16.02.2016 г.

По отношение на данъчно третиране на приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 32а от ЗКПО. Съгласно разпоредбата, не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от контролиращ съдружник в съвместно контролирано предприятие в резултат на прилагане на метода на пропорционална консолидация, когато съвместно контролираното предприятие е данъчно задължено лице.

Разпоредбата урежда изрично въпросът с възможното счетоводно отчитане на приходи и разходи от дейността на неперсонифицирани дружество вместо в счетоводството на неперсонифицираното дружество, в счетоводството на съдружника, като постановява, че подобно счетоводно отчитане не е признато за данъчни цели, когато предприятието, в което участва контролиращият съдружник е данъчно задължено лице. В подобни случаи данъчно задълженото лице, а не контролиращият съдружник дължи данъци за дейността, съответно с оглед коректното определяне на тези данъци приходите и разходите следва да се признаят за данъчни цели при задълженото лице, а не при съдружника.

Доходът от дялови участия от неперсонифицирани дружества има характер на дивидент съгласно § 1, т. 4, б. "б" от ДР на ЗКПО.

В този смисъл разпределената печалба от консорциума представлява дивидент. Данъчното облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, във вр. с § 1, т. 4, буква "б" от ДР на с.з. С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице, чрез място на стопанска дейност.

Следва да се посочи, че изключение от това правило е регламентирано в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, съгласно който не се облагат с данък при източника дивидентите и ликвидационните дялове разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.

Счетоводните документи се съставят при спазване на разпоредбите и изискванията, предвидени в ЗСч, а данъчните документи (фактура) - в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Предвид изложеното първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция (чл. 4, ал. 2 от ЗСч). В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч са посочени реквизитите, които най-малко съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател. Най-важните изисквания на тези документи е да съдържат следните задължителни реквизити: за същност, време, място и количествено-стойностно отражение на отразената чрез тях стопанска операция. Задължително условие е счетоводните документи да отразяват вярно стопанските операции и да отговарят на изискванията на чл. 6 от ЗСч. Следва да се има предвид, че в чл. 9 от ЗСч изрично е посочено, че не се допуска отчитане на стопански операции в извън счетоводни книги или регистри. Документалната обоснованост на стопанските операции и факти е задължително изискване при осъществяване на счетоводството, чрез което се осигуряват неговата обективност и доказателствена сила.

В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството по ЗЗД, свързани със заплащане на услуги, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството по ЗЗД, недоказването на което води до непризнаването на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Обръщаме внимание, че с оглед неизяснената фактическа обстановка относно фактуриране на услуги (не е представен договора за създаване на дружеството) от страна на съдружник към неперсонифицираното лице, които по своята същност представляват непарична вноска по договора за дружеството, би довело до възникване на данъчни постоянни разлики за неперсонифицираното гражданско дружество, под формата на скрито разпределение на печалбата, по аргумент на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. В тази хипотеза за неперсонифицираното дружество ще възникне предпоставка за данъчна регулация на отчетени разходи за услуги, което ще доведе до увеличаване на данъчния финансов резултат за данъчни цели.

Тъй като търговските и финансови взаимоотношения са между свързани лица, следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 15 от ЗКПО. В тази връзка следва да имате предвид, че за контролираните сделки (сделки между свързани лица) следва да изготвите документация за трансферно ценообразуване по правилата уредени в чл. 71а - 71ж от ДОПК.

Относно прилагането на ЗДДС:

В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество (консорциум; обединение) представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. Консорциумът (обединението) извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 от ЗДДС и подава справки-декларации по този закон.

Задължително се регистрира по ЗДДС неперсонифицирано дружество, в което участва съдружник, който е регистрирано по този закон лице, съгласно чл. 132, ал. 5 от същия закон. Задължителната регистрация по ЗДДС се извършва по реда и в срока посочени в чл. 132, ал. 6 от с.з.

Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото нямахарактер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата на възнаграждение.

В разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.) изрично е посочено, че нее доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично нее договорено възнаграждение. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че за получените стоки или услуги, по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

Следва да се има предвид, че обикновено услугите и бъдещия труд предоставени от съдружниците на консорциума съгласно договора за учредяване на консорциума са свързани с изпълнението на задачата, за която е създаден, така че за тях не е относим режима, който се прилага спрямо внесеното имущество.

В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, понастоящем Съда на европейския съюз (СЕС) на Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM) срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕС за това, което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение. В тази връзка, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в консорциума, същите следва да се фактурират на консорциума и, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В общия случай това са доставки, които се реализират след подписване на договора за учредяване на консорциума или такива, които са извън общата цел.

Относно документирането на операциите между съдружниците и консорциума

На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. От посоченият текст е видно, че въведеното задължение за издаване на фактура възниква само по повод извършена доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане.

Изложеното дава основание да се направи извод, че по отношение на дейностите между консорциума и съдружниците в него, които са насочени към постигане на общата цел /съгласно учредителния договор/, при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение липсва основание за издаване на фактура по смисъла на чл.114 от ЗДДС, тъй като няма доставка на стока или услуга. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл.6, ал.1 от ЗСч.

Що се отнася до други операции и дейности, осъществени между съдружниците и консорциума, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, за тях ще е налице доставка на стока или услуга. Това е така, когато са налице насрещни престации и предвидено възнаграждение за участника в консорциума. Съответно ще е налице нормативно основание за издаване на фактура, поради наличието на доставка между съдружника и консорциума.

Съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС (в сила от 01.01.2012 г.) при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в изрично изброените случаи. Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица, следва да се приложат общите разпоредби на чл. 26 от ЗДДС, като се включи всичко, което е договорено като възнаграждение.

Когато между съдружникът и консорциума е налице доставка на стока и/или услуга за консорциума (обединението) ще възникне право на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на изискванията на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС като се съобразят ограниченията, регламентирани в чл. 70 от ЗДДС.

Относно данъчното третиране по ЗДДС на операциите, свързани с дейността на неперсонифицираните дружества, изпълнителният директор на НАП е издал общо становище изх. № 20-00-157/10.08.2016 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП - nap.bg.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.