3_377/08.04.2024 г.
ЗДДС, чл. 102, ал. 6 - ал. 12;
ЗДДС, чл. 114, ал. 1;
ЗДДС, чл. 116;
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 1 и т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 50
ОТНОСНО: приложение разпоредбите на чл. 102, ал. 6 - ал. 12 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и деклариране на получен доход в декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Според изложеното в запитването, физическото лице е регистриран земеделски стопанин от 2021 г. за производство на разсад малини и овощни дръвчета. През месец март 2023 г. е издал фактура за продажба, с която надхвърля оборота от 100 000 лв. Поради незнание, не е подал заявление за регистрация по ЗДДС. Към настоящият момент вече е регистриран по ЗДДС. Освен тази фактура, има издадени още няколко фактури. Счита, че съгласно промените в ЗДДС, трябва да анулира тези фактури и да издаде нови с начислен ДДС. Допълнително бе уточнено в телефонен разговор, че е извършвал продажби, освен на разсад малини и на декоративна растителност. Също така, е извършвал и облагаеми доставки с получатели данъчно незадължени физически лица, изпратени чрез куриер, за които не е имал задължение за издаване на фактура. Служебно известен факт е, че физическото лице е регистрирано на основание чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, считано от 11.03.2024 г.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1. С кредитно известие ли следва да се анулират фактурите и с каква дата на издаване трябва да бъдат?
2. Издадената нова фактура с начислен ДДС, която ще се включи в текущия период за ДДС, с каква дата трябва да е издадена?
3. Предвид това, че фактурите са платени по банковата сметка на физическото лице през 2023 г., по отношение на декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ, в коя календарна година трябва да се отчете дохода по тези фактури?
При така изложена фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 108 от 30.12.2023 г.), Правилника за прилагането му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.) и ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95 от 24 ноември 2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 106 от 22 декември 2023 г.) е изразено следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. По силата на ал. 2 от същата разпоредба, в акта по ал. 1 се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.
На основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв. (в сила от 01.01.2025 г. в размер на 166 000 лв.), от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
С оглед принципите на правна сигурност, пропорционалност и неутралност на ДДС, с новите ал. 6 - ал. 12 в чл. 102 от ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024г.) се въвежда ред за документиране на доставки, когато лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС и е регистрирано от органа по приходите с издаване на акт за регистрация.
Съгласно чл. 102, ал. 6 от ЗДДС регистрирано по ал. 1 лице за всяка извършена от него облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за която дължи данък по ал. 3 или 4, в първия или в следващия данъчен период може да анулира издадените документи без начислен данък по реда на чл. 116 и да издаде нова фактура по чл. 113, в която да посочи данъка на отделен ред. При определяне на размера на дължимия данък за всяка извършена облагаема доставка се приема, че той е включен в договорената цена, освен ако при издаване на новата фактура е договорено изрично, че данъкът ще се дължи отделно. Новата фактура се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена.
Когато не е издало нова фактура по реда на ал. 6, регистрираното по ал. 1 лице начислява дължимия данък за извършената от него облагаема доставка с протокол в първия или в следващия данъчен период. Протоколът задължително съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2, т. 1 - 8, като се посочват и издадените документи, с които е документирана доставката без начислен данък. Издаденият протокол се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден (чл. 102, ал. 7 от ЗДДС).
Регистрираното по ал. 1 лице за извършените облагаеми доставки, които не са документирани с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за които дължи данък по ал. 3 или 4, в първия или в следващия данъчен период съставя отчет по чл. 119, в който определя размера на дължимия данък съгласно чл. 67, ал. 2 или 3, и го отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден (чл. 102, ал. 8 от ЗДДС).
Регистрираното по ал. 1 лице начислява дължимия по ал. 3 или 4 данък за всяка получена облагаема доставка на стоки или услуги, за която данъкът е изискуем от получателя, с протокол по чл. 117 в първия или в следващия данъчен период. Протоколът се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден. За доставки по чл. 163а, ал. 2, за които данъкът е начислен от доставчик, регистрираното по ал. 1 лице не дължи данък по реда на този член (чл. 102, ал. 9 и ал. 10 от ЗДДС).
Съгласно чл. 102, ал. 11 от ЗДДС за дължимия данък по ал. 3 или 4 лицето дължи лихва, считано от изтичането на срока, в който данъкът е следвало да бъде внесен, ако лицето е било регистрирано по този закон в срок.
В случаите по чл. 102, ал. 6 от ЗДДС получателят по доставката - регистрирано по този закон лице, може да упражни право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на закона през данъчния период, през който е издадена новата фактура, или през следващия данъчен период само когато е бил регистрирано лице към датата на доставката и е отразил първоначално издадената фактура и/или известие към нея в дневника за покупките по чл. 124, ал. 1, т. 1 в срока по чл. 72, ал. 1 (чл. 102, ал. 12 от ЗДДС).
Предвид изложената нормативна уредба, следва да се има предвид, че е дадена възможност след регистрацията на физическото лице по ЗДДС, за всяка извършена от него облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за която се дължи данък по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, в първия или в следващия данъчен период да анулира издадените фактури без начислен данък по реда на чл. 116 и да издаде нова фактура по чл. 113, в която да посочи данъка на отделен ред. Новата фактура следва да се отрази в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена.
По силата на чл. 87, ал. 3 от ЗДДС, първият данъчен период обхваща времето от датата на връчването на акта за регистрация, включително датата на връчване, до края на данъчния период, освен в случаите по глава осемнадесета от закона. Предвид изложеното, възможност за анулиране на издадените фактури без начислен данък и издаване на нови с начислен данък физическото лице има през първия данъчен период - 11-31.03.2024 г. или през следващия данъчен период - м.04.2024 г.
В тази връзка, следва да се има предвид, че съгласно чл. 116, ал. 1, изречение второ от ЗДДС погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен - чл. 116, ал. 2 от ЗДДС.
Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, съгласно ал. 4 на същата разпоредба, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
В случаите на анулиране на документи по чл. 116 от закона, протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона се съхранява от издателя и от получателя (чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС).
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона (чл. 116, ал. 5 от ЗДДС).
Задължителните изисквания към съдържанието на фактурата са подробно разписани в разпоредбите на чл. 114, ал. 1, т. 1 - т. 15 от ЗДДС, а изискванията към бланките на фактурите са посочени в чл. 78 от ППЗДДС. В тази връзка, трябва да се съобрази, че в издадената нова фактура (с нов пореден номер и дата на издаване), съдържаща идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 от закона, следва да бъде вписана и датата, на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането, с оглед изискването на т. 10 от чл. 114, ал. 1 от ЗДДС.
Предвид гореизложеното, в случая, за физическото лице като доставчик, не са налице основания за издаване на кредитно известие, тъй като такова известие се издава в изрично предвидените в чл. 115 от ЗДДС случаи, сред които са изменение на данъчната основа на доставка или развалянето на доставка, за която е издадена фактура.
В случаите, когато не е издадена нова фактура по реда на чл. 102, ал. 6 от ЗДДС, като регистрирано по ЗДДС лице, физическото лице следва да начисли дължимия данък за извършената от него облагаема доставка с протокол в първия или в следващия данъчен период, като в случая това са съответно данъчни периоди: 11-31.03.2024 г. или м.04.2024г. Издаденият протокол се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
За извършените от физическото лице облагаеми доставки, които не са документирани с фактура без начислен данък и за които се дължи данък по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като регистрирано по ЗДДС лице, следва в първия или в следващия данъчен период, да състави отчет по чл. 119 от закона, и да го отрази в дневника за продажби за данъчния период, през който е издаден.
По прилагането на ЗДДФЛ:
Доходите се смятат за придобити на датата на плащането - при плащане в брой или на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода - при безналично плащане, а когато тези доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българска народна банка към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 и чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ). В случая всички суми, получени в периода от 01.01.2023 г. - до 31.12.2023 г. следва да се посочат в Годишната данъчна декларация (ГДД) за 2023 г. при спазване на посочените изисквания на ЗДДФЛ.
Извън горното и доколкото допълнително беше уточнено, че за 2023 г., освен разсад малини, физическото лице е извършвало продажби и на декоративна растителност, е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:
- т. 1. с 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Този доход се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ и се посочва в Приложениe № 3, част ІІ с код 301. В настоящия случай това са доходите от продажба на разсад малини.
- т. 2. с 40 на сто за доходи от дейност за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, извън тези с код 301, включително доходи от продажба на произведена декоративна растителност. Доходът се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ и се посочва в Приложениe №3, част ІІ с код 302. В настоящия случай това са доходите от продажба на декоративна растителност.
Напомняме, че местните физически лица подават ГДД по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (чл. 50, ал.1, т. 1 от ЗДДФЛ). ГДД за доходи от друга стопанска дейност се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Следва да се отбележи, че на основание чл. 53, ал. 7 и чл. 56, ал.2 от ЗДДФЛ, декларациите по чл. 50 и чл. 55 от ЗДДФЛ на самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО, се подават само по електронен път.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, лицето не може да се позовава на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
Физическо лице - регистриран земеделски стопанин от 2021 г. за производство на разсад малини и овощни дръвчета, през март 2023 г. е издало фактура за продажба, с която е надхвърлило оборота от 100 000 лв. Поради незнание не е подало заявление за регистрация по ЗДДС. Към момента лицето вече е регистрирано по ЗДДС. Освен тази фактура са издадени още няколко фактури. Лицето счита, че съгласно промените в ЗДДС трябва да анулира тези фактури и да издаде нови с начислен ДДС.
Допълнително е уточнено по телефон, че лицето е извършвало продажби освен на разсад малини и на декоративна растителност, както и облагаеми доставки с получатели данъчно незадължени физически лица, изпратени чрез куриер, за които не е имало задължение за издаване на фактура.
Служебно е известно, че физическото лице е регистрирано по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, считано от 11.03.2024 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: С кредитно известие ли следва да се анулират фактурите и с каква дата на издаване трябва да бъдат?
Въпрос 2: Издадената нова фактура с начислен ДДС, която ще се включи в текущия период за ДДС, с каква дата трябва да е издадена?
Въпрос 3: Предвид това, че фактурите са платени по банковата сметка на физическото лице през 2023 г., по отношение на декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ, в коя календарна година трябва да се отчете дохода по тези фактури?
По прилагането на ЗДДС
Съгласно чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, го регистрира с акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. По ал. 2 в акта се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.
На основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лице в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв. (от 01.01.2025 г. - 166 000 лв.), от датата на надвишаване на оборота до датата на регистрацията от органа по приходите или до датата на отпадане на основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля оборотът, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, както и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
С новите ал. 6 - ал. 12 на чл. 102 от ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.), с оглед принципите на правна сигурност, пропорционалност и неутралност на ДДС, се въвежда ред за документиране на доставки, когато лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация и е регистрирано с акт по ал. 1.
Съгласно чл. 102, ал. 6 от ЗДДС, регистрирано по ал. 1 лице за всяка извършена от него облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за която дължи данък по ал. 3 или 4, в първия или в следващия данъчен период може да анулира издадените документи без начислен данък по реда на чл. 116 и да издаде нова фактура по чл. 113, в която да посочи данъка на отделен ред. При определяне на размера на дължимия данък за всяка такава доставка се приема, че данъкът е включен в договорената цена, освен ако при издаване на новата фактура изрично е договорено, че данъкът ще се дължи отделно. Новата фактура се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена.
Съгласно чл. 102, ал. 7 от ЗДДС, когато не е издало нова фактура по ал. 6, регистрираното по ал. 1 лице начислява дължимия данък за извършената облагаема доставка с протокол в първия или в следващия данъчен период. Протоколът задължително съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2, т. 1 - 8, като се посочват и издадените документи, с които е документирана доставката без начислен данък. Протоколът се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
По чл. 102, ал. 8 от ЗДДС, регистрираното по ал. 1 лице за извършените облагаеми доставки, които не са документирани с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за които дължи данък по ал. 3 или 4, в първия или в следващия данъчен период съставя отчет по чл. 119, в който определя размера на дължимия данък съгласно чл. 67, ал. 2 или 3, и го отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.
Съгласно чл. 102, ал. 9 и ал. 10 от ЗДДС, регистрираното по ал. 1 лице начислява дължимия по ал. 3 или 4 данък за всяка получена облагаема доставка на стоки или услуги, за която данъкът е изискуем от получателя, с протокол по чл. 117 в първия или в следващия данъчен период, като протоколът се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден. За доставки по чл. 163а, ал. 2, за които данъкът е начислен от доставчика, лицето не дължи данък по реда на чл. 102.
По чл. 102, ал. 11 от ЗДДС, за дължимия данък по ал. 3 или 4 лицето дължи лихва, считано от изтичането на срока, в който данъкът е следвало да бъде внесен, ако лицето е било регистрирано по закона в срок.
Съгласно чл. 102, ал. 12 от ЗДДС, в случаите по ал. 6 получателят по доставката - регистрирано по закона лице, може да упражни право на приспадане на данъчен кредит по общите правила през данъчния период, през който е издадена новата фактура, или през следващия данъчен период, само когато е бил регистрирано лице към датата на доставката и е отразил първоначално издадената фактура и/или известие към нея в дневника за покупките по чл. 124, ал. 1, т. 1 в срока по чл. 72, ал. 1.
Предвид тази нормативна уредба, след регистрацията на физическото лице по ЗДДС, за всяка извършена от него облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за която се дължи данък по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, в първия или в следващия данъчен период може да се анулират издадените фактури без начислен данък по реда на чл. 116 и да се издаде нова фактура по чл. 113, в която данъкът да се посочи на отделен ред. Новата фактура се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена.
По силата на чл. 87, ал. 3 от ЗДДС, първият данъчен период обхваща времето от датата на връчване на акта за регистрация, включително тази дата, до края на данъчния период, освен в случаите по глава осемнадесета от закона.
Предвид това, физическото лице има възможност да анулира издадените фактури без начислен данък и да издаде нови с начислен данък през първия данъчен период 11 - 31.03.2024 г. или през следващия данъчен период - месец април 2024 г.
Съгласно чл. 116, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, когато такъв е следвало да бъде начислен.
Извод: Физическото лице може в първия или в следващия данъчен период след регистрацията (11 - 31.03.2024 г. или м. 04.2024 г.) да анулира фактурите без начислен ДДС по реда на чл. 116 от ЗДДС и да издаде нови фактури по чл. 113 с начислен данък, като новите фактури се отразяват в дневника за продажбите за периода на издаването им.
