НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на посреднически услуги на българско дружество за израелски доставчик на услуги по попълване на визови апликации

Изх. №53-00-46

20.02.2020 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 82, ал. 1 от ЗДДС

чл. 127, ал. 1 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Предстои създаване на бизнес, който в момента е в процес на учредяване. Дружеството, което ще бъде създадено ще се занимава с агентство (посредничество), между електронна платформа за специализиран софтуер, която предоставя услуги по попълване на апликации за канадски визи на клиенти, предимно физически лица от цял свят. Самият софтуер и обслужването на физическите лица, принадлежи и ще се извършва от израелско дружество, чиито офиси и персонал са установени на територията на Израел. Българското дружество ще бъде само посредник, който ще намира клиенти на израелското дружество.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

За услугите, които предстои да се извършват от българското дружество, следва ли да се начислява ДДС в размер на 20% или услугите попадат в обхвана на облагаемите доставки с нулева ставка на данъка?

Предвид обстоятелството, че зададеният въпрос касае дружество, което е в процес на учредяване и от фактическата обстановка, не става ясно, какви ще са взаимоотношенията между контрагентите и в какво качество ще действа българското дружество, дори и след проведен разговор, изразеното становище има принципен характер.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Услугата по посредничество при намиране на клиенти, на които да бъде предоставена описаната в запитването услуга от израелското дружество, не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). В ЗДДС са регламентирани и изключения от общото правило на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, които са разписани в чл. 21, ал. 3 - ал.11 от ЗДДС, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е доставчикът, когато е регистрирано по този закон лице. В тези случаи доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20 на сто.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Понятието "посредник" е дефинирано в чл. 49, ал. 1 от Търговския закон(ТЗ): "Посредник е търговецът, които по занятие посредничи за сключване на сделки". В този смисъл, посредникът съдейства за сключването на сделки чрез осъществяване на фактически или правни действия. Възнаграждението, което се дължи на посредника, се уговаря за свързване на страните, които ще сключат договор. По смисъла на ЗДДС посредничество е и извършването на правни сделки по поръчка на някоя от страните, в които случаи посредникът може да действа от името и за сметка на друго лице (пряко представителство) или от свое име и за чужда сметка (косвено представителство).

По отношение на данъчното третиране на услугата по посредничество са възможни следните хипотези, които не са изброени изчерпателно в настоящето становище:

1. Ако българското дружество извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка в качеството си на посредник и получава възнаграждение за посредническата услуга от получателя (израелското дружество), установен в трета страна (Израел), то същата се явява цена на отделна доставка. Предвид обстоятелството, че в запитването не е посочен какъв е статутът на израелското дружество (данъчно задължено или данъчно незадължено лице), следва да се има предвид следното:

А) ако по отношение на доставката, получател е данъчно задължено лице следва да се има предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В нея е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

При този случай, българското дружество ще извършва посредническа услуга от името и за сметка на юридическото лице (получател), който е установен в трета страна. Мястото на изпълнение на услугата по посредничество, във връзка с която получателят дължи комисиона на посредника, ще е на територията на страната, на която е установен получателят.

Б) По отношение на доставката, ако получател е данъчно незадължено лице, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 24 от ЗДДС. В нея е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където е основната доставка, във връзка с която е оказано посредничеството.

В този случай, ако се приеме, че основната доставка е услуга по попълване на апликации за канадски визи, които се предоставят от израелското дружество, на клиенти, предимно физически лица от цял свят, които са данъчно незадължени лица, установени в страни членки на ЕС или в трети страни, то за същите не следва да се начислява данък по българското законодателство, тъй като мястото на изпълнение на основната доставка няма да е на територията на страната. Дружеството следва да проучи данъчното третиране на посредническите услуги в съответните държави, където е мястото на изпълнение на основната доставка по правилата на чл. 21, ал. 1. По смисъла на чл. 21, ал.1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

2. Ако българското дружеството действа от свое име и за сметка на израелското дружество, приложение ще намери разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от ЗДДС. В този случай следва да се приеме, че българското дружество е предоставил услугата. Също така, ще възникнат доставките, визирани в разпоредбата на чл.127, ал.2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, в тези случаи са налице две доставки:

- съгласно чл. 127, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, доставка между комисионера/довереника и третото лице (физическите лица установени на територията на ЕС, вкл. България или в трети страни), за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон. При допускане на обстоятелството, че физическите лица са данъчно незадължени по смисъла на чл.21, ал.1 от ЗДДС, то мястото на изпълнение ще е на територията на страната. При тази хипотеза, българското дружество следва да третира доставката, като облагаема със ставка 20%.

- съгласно чл. 127, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, доставка на услугата, предмет на доставката по т. 1, между комитента/доверителя (израелското дружество) и комисионера/довереника, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят, както следва:

а) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с продажба, датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, данъчната основа на доставката е данъчната основа на доставката по т. 1, намалена с възнаграждението на комисионера/довереника;

б) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка, датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, а данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката по т. 1, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника.

3. Ако българското дружество извършва услуга от чуждо име и за чужда сметка в качеството си на посредник на физически лица (данъчно незадължени лица) установени в ЕС или трети страни и получава възнаграждение за посредническата услуга, приложение следва да намери изложеното в т. 1.Б. от настоящото становище.

По отношение определянето на статута на получателите, следва да се има предвид, че както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл.18, т.1 и т.3 от Регламент № 282/2011.

В горепосочените разпоредби са разгледани случаите, кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В т. 1 от Регламент 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

 когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;

 когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В т. 3 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

 ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

 когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В случаите, когато получател на услугите е физическо лице, по отношение на определянето на постоянният адрес /обичайното пребиваване/ за целите на определяне на мястото на изпълнение на съответните услуги, чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС указва, че понятията "постоянен адрес" или "обичайно пребиваване" означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива  в други документи за самоличност.

По-подробна дефиниция на понятията "Постоянен адрес" и "Обичайно местоживеене" са дадени в разпоредбите на чл. 12 и чл. 13 от Регламент №282/2011. По смисъла на чл. 12 от Регламента, под постоянен адрес на дадено физическо лице (без оглед дали е данъчнозадължено или не) се има предвид адреса, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.

Що се касае до обичайното местоживеене на физическото лице, легалното определение на това понятие по смисъла на чл. 13 от Регламента посочва, че това е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки.

В заключение следва да се има предвид, че когато получател по дадена услуга е физическо или юридическо лице установено в страна извън ЕС в случай, че доставяните услуги са с предмет посочен в чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и съгласно Регламент №282/2011, получателите няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.