НАП: Данъчно облекчение за деца по чл. 22в ЗДДФЛ за украински граждани с оглед на данъчния им статут

Изх. № М-24-36-10

Дата: 14. 03. 2023 год.

ЗДДФЛ, чл. 22, буква "в".

ОТНОСНО:Ползване на данъчно облекчение за деца по чл. 22в от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) от украински граждани.

Във Ваше писмо до директора на дирекция ОДОП - ......, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. № ...., e изложена следната фактическа обстановка:

Подадена е годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от физическо лице, което е гражданин на Украйна за получени през 2022 г. доходи по трудови правоотношения, с която лицето желае да ползва данъчно облекчение за деца по реда на чл. 22в от ЗДДФЛ, като копие от декларацията е приложено към запитването Ви. Посочили сте, че към момента лицето, както и детето за което желае да ползва облекчението са получили временна закрила от 03.04.2022 г.

Във връзка с изложената фактическа обстановка и приложената декларация поставяте следните въпроси:

1. Има ли право лице, което е украински гражданин, пребивава повече от 183 дни на територията на страната и към 31.12.2022 г. е на постоянен трудов договор с български работодател, да ползва данъчно облекчение за деца, съгласно чл. 22в от ЗДДФЛ?
2. Има ли право лице, което е украински гражданин, пребивава повече от 183 дни на територията на страната и през годината е имал сключен трудов договор, но към 31.12.2022 г. няма действащ трудов договор с български работодател, да ползва данъчно облекчение за деца, съгласно чл. 22в от ЗДДФЛ?
3. Как ще бъде осъществен контролът по възстановяване на данък на украински граждани, в случай че те нямат право да ползват горепосоченото облекчение, но са подали годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ по електронен път с КЕП или ПИК?

Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище:

Условията за ползване на данъчно облекчение за деца са регламентирани в разпоредбите на чл. 22в от ЗДДФЛ. На основание чл. 22в, ал. 1 от ЗДДФЛ облекчението може да се прилага само от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Следователно облекчението не може да се ползва от чуждестранни физически лица, които не са местни на държава членка на ЕС, или на друга държава - страна по Споразумението за ЕИП.

Критериите за дефиниране на едно физическо лице като местно по смисъла на вътрешното ни законодателство са регламентирани в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. На това основание местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Видно от цитираната разпоредба, гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

При прилагането на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да се има предвид, че лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му в България надхвърли 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Според разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ периодът на престой в България единствено с цел обучение или медицинско лечение не се смята за пребиваване в България. В конкретния случай може да се предполага, че пребиваването на лицето в България надхвърля 183 дни за 2022 г.

Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение не само за прилагане на данъчното облекчение за деца, а за определяне на данъчните му задължения в цялост. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Украйна за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Украйна), обнародвана в "Държавен вестник" бр. 111 от 26 ноември 1997 г.

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна е важно да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.

Предвид гореизложеното, доколкото лицата - украински граждани не притежават българско гражданство, те не могат да придобият статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна. Това ще е валидно, докато Украйна ги третира като свои местни лица (по смисъла на СИДДО и вътрешното си законодателство) с оглед извънредните причини да напуснат страната си. Резултатът от това обстоятелство е, че България не може да облага световния им доход, а само доходите с източник от страната, както е уредено в чл. 7 от ЗДДФЛ. Съответно, по отношение на облагане на трудовите доходи с източник от България ще бъдат приложими разпоредбите на чл. 15 от СИДДО с Украйна, които предвиждат, че България има право да налага данък върху тези доходи, доколкото трудът се полага в България и имат български работодател. С други думи, тяхното данъчно положение няма да е идентично с това на българските местни физически лица, които подлежат на облагане в България за световния си доход. Данъчното облекчение за деца, регламентирано в чл. 22в от ЗДДФЛ, е въведено за лица, които подлежат на неограничено облагане в България или в друга държава - членка на ЕС или страна по Споразумението за ЕИП. При положение, че лицата са със статут на местни лица за Украйна, няма да попадат в обхвата на лицата, които могат да ползват данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ.

От друга страна, ако Украйна вече не ги третира като свои местни лица, поради факта на напускане на страната и установяване на територията на България, включително заедно с членове на техните семейства, няма да е налице конфликт между двете законодателства (това на Украйна и България) и лицата да бъдат квалифицирани единствено като български местни лица за данъчни цели по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. В тази връзка е необходимо да уточнят статута си като се допитат и получат информация относно данъчният си статут от компетентните органи на Украйна. В случай че се потвърди, че Украйна оттегля претенциите си за облагане на техния световен доход за периода на пребиваване в България, те ще отговарят на критериите за местно лице по смисъла на ЗДДФЛ и съответно ще е възможно да ползват данъчното облекчение за деца по чл. 22в от същия закон, в случай че отговарят и на останалите условия, необходими за прилагане на това облекчение.

Съгласно чл. 22в, ал. 8 от ЗДДФЛ обстоятелствата и условията за прилагане на данъчното облекчение се декларират с декларация по образец. Образецът се утвърждава със заповед на министъра на финансите и се обнародва в "Държавен вестник" (чл. 64, ал. 1 и 4 от ЗДДФЛ).

Важно е да имате предвид и това, че съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. В този смисъл, ако лицата се определят като местни физически лица, ще се облагат по реда на ЗДДФЛ за световния си доход, включително и доходите от източник в Украйна.

Видно от приложената декларация, лицето е посочило противоречиви данни за статута си. В образец 2001 Част I "Данни за данъчно задълженото лице", то е отбелязало т. 7, т.е. чуждестранно лице, а в декларацията по чл. 22в, ал. 8 от ЗДДФЛ за ползване на данъчно облекчение за деца за 2022 г. (образец 2005) то се е идентифицирало като местно за България лице. В тази връзка считам, че е необходимо най-напред да се установи статута на физическото лице в съответствие с описаното по-горе.

Относно осъществяването на контрол при възстановяване на данък на украински граждани, в случай на подадени годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ по електронен път с КЕП или ПИК, следва да имате предвид, че съгласно утвърдените условия за прилагане на автоматизирана опростена процедура по възстановяване на данък върху доходите на физическите лица, касаеща данъчните облекчения за деца и деца с увреждания, е предвидена автоматична проверка за връзка между декларатора и детето, за което се ползва облекчение. В тази връзка и предвид, че в информационната система на НАП не е налична информация за родствена връзка между чуждестранните физически лица, декларациите, които не отговарят на посоченото условие се включват в списъка за предприемане на действия по извършване на проверка по прихващане и възстановяване.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/