Изх. №53-04-729
12.10.2021 г.
ЗДДС - чл.70, ал.3, т.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-729/10.09.2021 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството, в което сте съдружник и управител е абонаментно счетоводно обслужване. В момента няма назначени служители. Вие изпълнявате и оперативната дейност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Имате ли право на облекло и съответно право на данъчен кредит за това облекло?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка и поставеният въпрос изразявам следното принципно становище:
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на глава 7 от ЗДДС.
По принцип правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които данъчно задълженото лице извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки (аргумент от чл. 69 от ЗДДС).
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съгласно чл. 6, ал. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на закона се считат и:
1. отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност;
2. безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност;
Нормата на чл. 6, ал. 3 от закона не се прилага при предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето (чл. 6, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава 4 от закона;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
В чл. 70, ал. 3, т. 1 от закона е предвидено изключение от правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 за специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност.
От гореизложеното следва, че отговорът на конкретния въпрос в случая зависи най-вече от обстоятелството дали закупеното облекло участва (макар и косвено) в осъществяваната от дружеството облагаема стопанска дейност, или се използва за цели, различни от неговата икономическа дейност - за задоволяване на лични нужди, в случая на управителя/съдружник.
От представената информация за дейността на дружеството, може да се направи допускане, че става въпрос за представително облекло.
Следва да се отбележи, че за посочените в нормата на чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС "специално", "работно" и "униформено" облекло е налице задължение за работодателяза предоставянето му, установено със закон, и е абсолютно нормативно условие, касаещо извършването на някои видове стопански дейности, при които трудовото законодателство изисква от работодателите гарантиране на здравословни и безопасни условия на труд, поради което същите са прякосвързани с независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
В чл. 296, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ), е регламентирано че работодателят осигурява на работниците и служителите безплатно работно и униформено облекло при условия и по ред, установени от Министерския съвет или в колективния трудов договор. Условията и редът за осигуряване на работниците и служителите с безплатно работно и униформено облекло са определени в Наредбата за безплатното работно и униформено облекло (НБРУО), приета с ПМС № 10 от 20.01.2011 г., обн. ДВ, бр. 9 от 28.01.2011 г.
Съгласно чл. 3 от НБРУО, работно облекло се осигурява, за да се запази личното облекло на работниците и служителите при извършване на възложената работа, а чл. 4 от цитираната наредба, определя че униформено облекло се осигурява, когато при изпълнение на задълженията се налага отличаване на работниците и служителите от останалото население, както и с оглед дейността на предприятието.
Специалното работно облекло и личните предпазни средства, се предоставят на работниците и служителите по реда на чл. 284, ал. 1 от КТ и Наредба № 3 от 2001 г. за минималните изисквания за безопасност и опазване на здравето на работещите при използване на лични предпазни средства на работното място (ДВ, бр. 46 от 2001 г.). Съгласно чл. 284, ал. 1 от КТ работодателят е длъжен да предоставя безплатно специално работно облекло и лични предпазни средства на работниците и служителите, които работят със или при опасни или вредни за здравето или живота машини, съоръжения, течности, газове, стопени метали, нажежени предмети и други подобни. Преценката за необходимостта от и за вида на специалното работно облекло и личните предпазни средства следва да се извършва във всеки конкретен случай в зависимост от характера на изпълняваната работа и въз основа на извършена оценка на риска на работното място.
Доколкото в запитването е посочено, че в дружеството няма назначени лица по трудово правоотношение, горепосочените нормативни актове са неотносими.
По отношение на "представителното облекло", за конкретната основна дейност на дружеството, липсва изискване за предоставянето му по силата на нормативен акт.
От друга страна, както посочвате, Вие сте съдружник, който полага личен труд в дружеството.В случая не е налице правоотношение каквото е визирано в разпоредбите на чл. 70, ал. 3, т. 1 и чл. 6 ал. 4, т. 3 от ЗДДС:
- на работници и служители, което изисква трудово правоотношение по смисъла на КТ;
- нито договор за управление и контрол, специално уреден в чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ).
При описания казус следва да се приеме, че в качеството Ви на съдружник полагате личен труд в дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, а именно: всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството; съдружникът е длъжен участва в управлението на дружеството, да оказва съдействие за осъществяване на неговата дейност. Посочените права и задължения възникват на база на т.н. членствено правоотношение, а не на база на наемно правоотношение между дружеството и неговите съдружници/собственици.
В този случай, ако се придобива представително облекло, същото не може да бъде приравнено на изброените в чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за да се признае беусловно правото на данъчен кредит.
В тази връзка, доколкото за посоченото във въпроса облекло, е налице смесено ползване (за служебни и лични цели) може да бъде приложена разпоредбата на чл. 73б от ЗДДС.
Съгласно чл. 73б, ал.1 от ЗДДС, за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата за независима икономическа дейностиза негови лични нуждиили за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.
Личното ползванеза използвани стоки, за които е упражнено правона данъчен кредит пореда начл. 73б от закона не се облага (чл. 9, ал. 5 от ЗДДС).
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка: дейността на дружеството, в което запитващият е съдружник и управител, е абонаментно счетоводно обслужване. В момента дружеството няма назначени служители. Управителят изпълнява и оперативната дейност.
Въпрос: Имате ли право на облекло и съответно право на данъчен кредит за това облекло?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка и поставения въпрос се изразява принципно становище.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на глава седма от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които данъчно задълженото лице извършва. За да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки - аргумент от чл. 69 от ЗДДС.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Съгласно чл. 6, ал. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на закона се считат и:
- отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност;
- безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.
Нормата на чл. 6, ал. 3 от закона не се прилага при предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето - чл. 6, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато:
- стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта от закона;
- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
В чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е предвидено изключение от правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 за специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност.
От изложеното следва, че отговорът на конкретния въпрос зависи най-вече от това дали закупеното облекло участва (макар и косвено) в осъществяваната от дружеството облагаема стопанска дейност или се използва за цели, различни от икономическата дейност - за задоволяване на лични нужди, в случая на управителя/съдружник.
От представената информация за дейността на дружеството може да се направи допускане, че става въпрос за представително облекло.
Следва да се отбележи, че за посочените в чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС "специално", "работно" и "униформено" облекло е налице задължение за работодателя за предоставянето му, установено със закон. Това е абсолютно нормативно условие, касаещо извършването на някои видове стопански дейности, при които трудовото законодателство изисква от работодателите гарантиране на здравословни и безопасни условия на труд, поради което тези видове облекло са пряко свързани с независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
Съгласно чл. 296, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ) работодателят осигурява на работниците и служителите безплатно работно и униформено облекло при условия и по ред, установени от Министерския съвет или в колективния трудов договор.
Условията и редът за осигуряване на работниците и служителите с безплатно работно и униформено облекло са определени в Наредбата за безплатното работно и униформено облекло (НБРУО), приета с ПМС № 10 от 20.01.2011 г., обн. ДВ, бр. 9 от 28.01.2011 г. Съгласно чл. 3 от НБРУО работно облекло се осигурява, за да се запази личното облекло на работниците и служителите при извършване на възложената работа. Чл. 4 от НБРУО определя, че униформено облекло се осигурява, когато при изпълнение на задълженията се налага отличаване на работниците и служителите от останалото население, както и с оглед дейността на предприятието.
Специалното работно облекло и личните предпазни средства се предоставят на работниците и служителите по реда на чл. 284, ал. 1 от КТ и Наредба № 3 от 2001 г. за минималните изисквания за безопасност и опазване на здравето на работещите при използване на лични предпазни средства на работното място (ДВ, бр. 46 от 2001 г.). Съгласно чл. 284, ал. 1 от КТ работодателят е длъжен да предоставя безплатно специално работно облекло и лични предпазни средства на работниците и служителите, които работят със или при опасни или вредни за здравето или живота машини, съоръжения, течности, газове, стопени метали, нажежени предмети и други подобни. Преценката за необходимостта и за вида на специалното работно облекло и личните предпазни средства следва да се извършва във всеки конкретен случай в зависимост от характера на изпълняваната работа и въз основа на извършена оценка на риска на работното място.
Доколкото в запитването е посочено, че в дружеството няма назначени лица по трудово правоотношение, горепосочените нормативни актове са неотносими.
По отношение на "представителното облекло" за конкретната основна дейност на дружеството липсва изискване за предоставянето му по силата на нормативен акт.
От друга страна, запитващият е съдружник, който полага личен труд в дружеството. В случая не е налице правоотношение, каквото е визирано в разпоредбите на чл. 70, ал. 3, т. 1 и чл. 6, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, а именно:
- правоотношение с работници и служители, което изисква трудово правоотношение по смисъла на КТ;
- договор за управление и контрол, специално уреден в чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ).
При описания казус следва да се приеме, че в качеството си на съдружник запитващият полага личен труд в дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, а именно: всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството; съдружникът е длъжен да участва в управлението на дружеството и да оказва съдействие за осъществяване на неговата дейност. Тези права и задължения възникват на база на членствено правоотношение, а не на база на наемно правоотношение между дружеството и неговите съдружници/собственици.
В този случай, ако се придобива представително облекло, то не може да бъде приравнено на изброените в чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за да се признае безусловно правото на данъчен кредит.
Посочва се, че доколкото за посоченото във въпроса облекло е налице смесено ползване (за служебни и лични цели), може да бъде приложена съответна разпоредба на закона, като становището в представения откъс прекъсва преди нейното пълно цитиране и анализ.
Извод: При описаната фактическа обстановка, с оглед липсата на трудово правоотношение или договор за управление и контрол и предвид характера на облеклото като представително със смесено (служебно и лично) ползване, не са налице условия то да се приравни на специално, работно, униформено или представително облекло по смисъла на чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, поради което не може да се признае безусловно право на данъчен кредит за това облекло.
