Изх. №23-30-15
13.06.2022 г.
чл. 2, т. 1 от ЗДДС;
чл. 26, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 113, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
На .......2017 г. между Х и "У" ЕАД е сключен договор от 5 години за отдаване под наем за временно и възмездно ползване на части (площи), възлизащи общо на 9,75 кв.м. от желязо-решетъчно съоръжение - тип "вишка" (Ж.Р.С.), с височина 20,50 м., находящо се в недвижим имот "Опорен пункт" в с. .......... на Областно пътно управление (ОПУ) ....... и представляващо частна държавна собственост. Месечната наемна цена по сключения договор е в размер на 480 лв. с ДДС. В описаният имот У ЕАД е изградило радио-телекомуникационни съоръжения, които предоставят качествени електронно-съобщителни услуги.
Предвид чл. 30, ал. 1 и ал. 5 от Закона за електронните съобщителни мрежи и физическа инфраструктура(ЗЕСМФИ) операторите на електронни съобщителни мрежи имат право да разполагат електронни съобщителни мрежи и да изграждат свързаната с тях физическа инфраструктура въз основа на писмен договор, включително договор за наем, договор или административен акт, върху, над или под имоти - публична или частна държавна или общинска собственост, за срок от 10 години по реда на чл. 19, ал. 1 от ЗЕСМФИ, т.е. без провеждане на търг или конкурс.
Срокът на договора е изтекъл на 08.02.2022 г., за което ОПУ .... е уведомило У ЕАД, че следва да предаде имота, но към настоящия момент У ЕАД не е освободило и предало същия, съответно дружеството продължава да го ползва.
С писмо от 06.02.2022 г. У ЕАД е изявило желание да се сключи нов договор за наем на гореописания имот. Като основаните за организиране на новата процедура са посочени разпоредбите на Закона за държавната собственост(ЗДС) и чл. 19, ал. 1 от ЗЕСМФИ във връзка с чл. 30, ал. 5 от с.з.
За периода от датата на прекратяване на договора за наем до датата на сключване на нов договор за наем, У ЕАД е съгласна да заплати на Х обезщетение за ползване на гореописания имот на извъндоговорно основание, на базата на последния достигнат месечен наем и изчислен по календарни дни, като обезщетението за един календарен ден е равно на 1/30 от месечния наем.
Съгласно чл.26.1 от договорът за наем в случай, че наемателят не напусне имота след прекратяване на наемния договор, същият дължи на наемодателя обезщетение в размер на 10% от месечната наемна цена дневно, до окончателното освобождаване на наетия имот.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Предвид факта, че наемателят не е напуснал имота след прекратяване на договора и към настоящия момент няма подписан нов договор за наем, следва ли Х да продължи издаването на фактури за месечен наем от 480 лв. с ДДС или съгласно чл. 26.1 от изтеклия договор да се изиска и начисли обезщетение в размер на 10% от месечната наемна цена дневно?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Следва да се има предвид, че НАП в частност дирекция ОДОП, не е компетентна да дава становища и изразява мнение по възникнали частноправни отношения по силата на сключени договори, между субекти, по повод взаимоотношенията между двете страни и относно техните права и задължения, включително дължимостта на неустойки, обезщетения и т.н.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба наличието на доставка на стока или услуга е необходимо условие за да се приложи механизмът на данък върху добавената стойност.
Също така, според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на услуги е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C 16/93, точка 14; Kennemer Golf, C 174/00, точка 39 и RCI Europe, C 37/08, точка 24).
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 4 на цитираната правна норма фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаването на плащането. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура в определените за това срокове само по повод на доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане преди това освен в случите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. С други думи издаването на фактура е пряко свързано с датата на възникване на данъчното събитие по конкретна доставка на стока/услуга или на получено авансово плащане, ако е извършено преди това.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга е всяко извършване на услуга съгласно разпоредбата на чл.9, ал. 1 от закона, като в ал. 2 и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които са приравнени на доставка на услуга.
От изложеното за целите на облагането по ЗДДС се налага изводът, че за да е налице облагаема доставка, за която се дължи данък от регистрираното лице, съответно задължение за издаване на фактура в определените за това срокове, следва това лице да е доставчик на услуга, която да е извършена възмездно.
В случая изложен в запитването в замяна на месечната цена, заплащана по време на договора за предоставянето на услуга, У ЕАД получава произтичащо от това право да се ползва от изпълнение на задълженията по договора, а именно използването на описания имот за определен срок. Налице е правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации - заплащане на месечен наем в размер на 480,00 лв. с ДДС срещу временно ползване на определен имот.
Данъчното третиране на неустойките и лихвите с обезщетителен характер е регламентирано с разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 26, ал. 2, от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Изречение второ на същата разпоредба гласи, че не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер. Предвид цитираната правна норма плащанията за неустойки, независимо от техния характер, не са елемент от данъчната основа на доставка, съответно върху стойността им не се начислява данък върху добавената стойност, респективно не възниква задължение за издаване на данъчен документ (фактура), предвид чл. 84 от ППЗДДС, а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.
Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди. В тази връзка неустойките дължими от доставчика на получателя по доставката във връзка с неизпълнение, частично изпълнение или изпълнени действия различни от договорените между страните нямат характер на плащане по доставката.
С оглед гореизложеното, ако посочените в запитването плащания за обезщетения са договорени като неустойка по смисъла на чл. 92 от ЗЗД, както и в случаите когато не са свързани с извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, то тогава върху тези суми не следва да се начислява ДДС, респективно да се документират с издаването на фактура.
От изложеното в запитването става ясно, че след изтичането на договора наемателят (У) има намерението да продължи използването на имота със знанието и без противопоставянето на наемодателя (Х), за което на извъндоговорно основание ще заплаща определена сума, равняваща се на сумата заплащана по време на действие на договора и има намерението да се сключи нов договор. Също така, независимо от изтичането на срока на договора не е преустановено ползването на същия от страна на У ЕАД и не е налице фактическо освобождаване и връщане на вещта.
В случая считам, че заплащането на суми, след изтичане срока на договора до датата на сключване на нов договор, няма характер на неустойка, обезщетение, тъй като това плащане е пряко свързано с доставка на услуга - отдаване под наем на част от недвижим имот и това плащане не е породено от неизпълнение на договорените правоотношения. Считам, че данъчното третиране на правоотношението следва да бъде на доставка на услуга по предоставяне на ползването на описания имот, а платената от У ЕАД сума следва да се третира като възнаграждение за предоставеното право за ползване, пряко свързана с него. Независимо от изтичане на срока на договора, по същество се касае за възмездно ползване на недвижим имот, като периодично заплащаната за ползването на имота сума е в размера на договорената наемна цена. През този период У ЕАД ще продължава да използва описания имот, в който са изградени радио-телекомуникационни съоръжения за своята икономическа дейност независимо, че липсва писмено споразумение за това, като полученото от Х възнаграждение ще представлява действителната равностойност на услугата, която ще е предоставена на получателя. След 08.02.2022 г. за периодите, през които ще бъде използван имотът за Х ще възниква задължение за издаване на фактура с начислен ДДС в определените за това срокове, т.е. следва да се продължи издаването на фактури, като данъчното събитие по доставката следва да се определи по реда на чл. 25 от ЗДДС.
Само в случай, че би било дължимо обезщетение над договореното възнаграждение, каквото би могло да бъде уговореното в чл. 26.1. от договора, същото би попаднало в хипотезата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и би било извън обхвата на закона, респективно да не възникне задължение за издаване на фактура.
Фактическата обстановка е следната: На .......2017 г. между Х и "У" ЕАД е сключен договор за наем за срок от 5 години за временно и възмездно ползване на части (площи), възлизащи общо на 9,75 кв.м. от желязо-решетъчно съоръжение тип "вишка" (Ж.Р.С.) с височина 20,50 м., находящо се в недвижим имот "Опорен пункт" в с. .......... на Областно пътно управление (ОПУ) ......., представляващ частна държавна собственост. Месечната наемна цена по договора е 480 лв. с ДДС.
В този имот "У" ЕАД е изградило радио-телекомуникационни съоръжения, които предоставят качествени електронно-съобщителни услуги. Съгласно чл. 30, ал. 1 и ал. 5 от Закона за електронните съобщителни мрежи и физическа инфраструктура (ЗЕСМФИ) операторите на електронни съобщителни мрежи имат право да разполагат електронни съобщителни мрежи и да изграждат свързаната с тях физическа инфраструктура въз основа на писмен договор, включително договор за наем, договор или административен акт, върху, над или под имоти - публична или частна държавна или общинска собственост, за срок от 10 години по реда на чл. 19, ал. 1 от ЗЕСМФИ, без провеждане на търг или конкурс.
Срокът на договора е изтекъл на 08.02.2022 г., за което ОПУ .... е уведомило "У" ЕАД, че следва да предаде имота, но към момента "У" ЕАД не е освободило и предало имота и продължава да го ползва. С писмо от 06.02.2022 г. "У" ЕАД е изявило желание да се сключи нов договор за наем на гореописания имот. Като основание за организиране на новата процедура са посочени разпоредбите на Закона за държавната собственост (ЗДС) и чл. 19, ал. 1 от ЗЕСМФИ във връзка с чл. 30, ал. 5 от същия закон.
За периода от датата на прекратяване на договора за наем до датата на сключване на нов договор за наем "У" ЕАД е съгласно да заплати на Х обезщетение за ползване на имота на извъндоговорно основание, на базата на последния достигнат месечен наем, изчислен по календарни дни, като обезщетението за един календарен ден е равно на 1/30 от месечния наем.
Съгласно чл. 26.1 от договора за наем, в случай че наемателят не напусне имота след прекратяване на наемния договор, същият дължи на наемодателя обезщетение в размер на 10% от месечната наемна цена дневно до окончателното освобождаване на наетия имот.
Въпрос: Предвид факта, че наемателят не е напуснал имота след прекратяване на договора и към настоящия момент няма подписан нов договор за наем, следва ли Х да продължи издаването на фактури за месечен наем от 480 лв. с ДДС или съгласно чл. 26.1 от изтеклия договор да се изиска и начисли обезщетение в размер на 10% от месечната наемна цена дневно?
НАП посочва, че не е компетентна да дава становища и да изразява мнение по възникнали частноправни отношения по силата на сключени договори между субекти, по повод взаимоотношенията между страните и относно техните права и задължения, включително относно дължимостта на неустойки, обезщетения и др.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Наличието на доставка на стока или услуга е необходимо условие за прилагане на механизма на ДДС.
Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз доставката на услуги е извършена "възмездно" и подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (решения по дела Tolsma, C-16/93, т. 14; Kennemer Golf, C-174/00, т. 39 и RCI Europe, C-37/08, т. 24).
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 4 на същата разпоредба фактура се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а при авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура в определените срокове само по повод на доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане, освен когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Издаването на фактура е пряко свързано с датата на възникване на данъчното събитие по конкретна доставка на стока или услуга или на получено авансово плащане.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като в ал. 2 и ал. 3 са посочени случаите, приравнени на доставка на услуга.
От изложеното за целите на облагането по ЗДДС се прави извод, че за да е налице облагаема доставка, за която се дължи данък от регистрираното лице и съответно задължение за издаване на фактура в определените срокове, следва лицето да е доставчик на услуга, извършена възмездно.
В разглеждания случай, в замяна на месечната цена, заплащана по време на договора за предоставяне на услуга, "У" ЕАД получава право да се ползва от изпълнение на задълженията по договора, а именно - използването на описания имот за определен срок. Налице е правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации - заплащане на месечен наем в размер на 480,00 лв. с ДДС срещу временно ползване на определен имот.
Данъчното третиране на неустойките и лихвите с обезщетителен характер е регламентирано в чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно второто изречение на същата разпоредба не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Предвид тази правна норма плащанията за неустойки, независимо от техния характер, не са елемент от данъчната основа на доставка и върху тях не се начислява ДДС, съответно не възниква задължение за издаване на данъчен документ (фактура) по смисъла на чл. 84 от ППЗДДС, като тези плащания се документират с документ, удостоверяващ плащането им.
Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди. В тази връзка неустойките, дължими от доставчика на получателя по доставката във връзка с неизпълнение, частично изпълнение или изпълнение на действия, различни от договорените между страните, нямат характер на плащане по доставката.
С оглед гореизложеното, ако посочените в запитването плащания за обезщетения са договорени като неустойка по смисъла на чл. 92 от ЗЗД, както и в случаите, когато не са свързани с извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, върху тези суми не следва да се начислява ДДС и не възниква задължение за издаване на фактура, като същите се документират с документ, удостоверяващ плащането им.
Извод: НАП не се произнася по това дали следва да се начислява наем или обезщетение по договора, но ако дължимите суми са неустойки/обезщетения по смисъла на чл. 92 от ЗЗД и не са свързани с облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, върху тях не се начислява ДДС и не се издава фактура, а се издава документ за плащането им.
