НАП: Приложение на чл. 10 ЗДДС при прехвърляне на обособена част от предприятие с активи на територията на страната

Изх. № 26-Д-358

Дата: 09.06.2021 год.

ЗДДС, чл.10

ОТНОСНО:приложение на разпоредбата на чл. 10 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)по отношение на прехвърляне на част от предприятие

Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано в Германия, чиято основна дейност е свързана с разработка, производство и дистрибуция на превозни средства - автомобили, камиони, автобуси и ванове, както и с управление на други дружества от групата Д. Към момента дейностите, осъществявани от дружеството, са обособени в 4 дивизии - "Автомобили", "Камиони", "Ванове" и "Автобуси". Групата Д притежава производствени бази и мощности, както и дистрибуционни локации и клонове, разположени в различни държави. През 2018 г. управителният съвет на дружеството е взел решение да бъде въведена нова корпоративна структура. За целта на територията на Германия ще бъдат регистрирани две нови дъщерни дружества - М АГ, към което ще бъдат прехвърлени дейностите, осъществявани от досегашните дивизии "Автомобили" и "Ванове", и Д АГ, което ще поеме дейностите на дивизии "Камиони" и "Автобуси". Д ще запази своите стратегически функции по корпоративно управление на дъщерните дружества, като ще им предоставя различни бизнес услуги. Дъщерните дружества ще продължат да извършват икономическата дейност на придобитите от тях дивизии.

Преструктурирането ще бъде извършено чрез прехвърляне на обособена част от предприятие, като дружеството ще получи акции в новоучредените дъщерни дружества. По този начин всички активи, права и задължения, принадлежащи на съответната дивизия, ще бъдат прехвърлени на съответното ново дружество чрез една прехвърлителна сделка (чрез универсално правоприемство).

Дейността на дивизиите "Автомобили и Ванове" и "Камиони и Автобуси" се развива ва територията на повече от една държава-членка на ЕС. Към момента дружеството разполага с оборудване, разположено в производствени помещения на негови доставчици, ситуирани в различни държави - членки на ЕС. Доставчиците използват това оборудване за производство на компоненти, които впоследствие се продават на Д. Поради това при регистрирането на новите дружества, към тях ще бъдат прехвърлени активи, които се намират извън територията на Германия, някои от които и в България. В България новоучредените дружества - универсалните правоприемници ще запазят търговски отношения с българските доставчици и ще продължат да извършват икономическа дейност по начина, по който тя е била осъществявана от Д преди преструктурирането.

Съгласно немското законодателство прехвърлянето ще има ефект след вписването му търговския регистър в Германия, като се предвижда прехвърлянето да бъде извършено през четвъртото тримесечие на 2019 г.

Изразявате мнение, че прехвърлянето на съвкупност от активи от Д на новоучредените дружества следва да се квалифицира като сделка извън обхвата на данък върху добавената стойност, независимо че съвкупността ще включва и активи, които се намират извън Германия, в т.ч. и в България, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Желаете потвърждаване на Вашето разбиране, че прехвърлянето на оборудването, намиращо се на територията на България, което представлява неразделна част от обособена част от предприятие, представлява сделка, която е извън обхвата на ЗДДС в България.

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеизразявам следното становище:

Съгласно чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112)в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите-членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Разпоредбата на чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112 съответства на член 5, параграф 8, първо изречение от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност(Шеста директива).

Република България се е възползвала от предвидената възможност в чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, като в ЗДДС е въведена разпоредбата на чл. 10, ал.1, съгласно която не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:

1. преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон(ТЗ);

2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от ТЗ;

3. извършване на непарична вноска в търговско дружество;

В чл. 10, ал. 2 от ЗДДС е предвидено, че в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Видно от цитираната национална разпоредба, не се третират като доставки преобразуванията, извършени по реда на ТЗ. В тази връзка следва да се има предвид, че както разпоредбата на чл. 5 от Шеста директива, така и разпоредбата на чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО не сочат ред, както и не препращат изрично към правото на държавите членки относно реда, по който следва да се извърши съответното прехвърляне на собственост, за да се да счита, че не се извършва доставка на стоки. Предвид това в случая за правилното данъчно третиране на преобразуването на дейността на дружеството е необходимо да се има предвид и относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Следва да се отбележи, че разпоредбата на член 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО е формулирана по същия начин както член 5, параграф 8 от Шеста директива и че практиката на Съда относно посочената разпоредба е приложима, mutatis mutandis, по отношение на член 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО - Решение по дело С - 17/18, т. 13.

По отношение на понятието "прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дружество, на съвкупност или на част от активи" в т. 22 и т. 23 от решение по дело С - 444/10 СЕС сочи, че то представлява самостоятелно понятие на правото на Съюза, което трябва да се тълкува еднообразно в целия Съюз. Тъй като в Шеста директива липсва определение за това понятие и не се препраща изрично към правото на държавите членки, смисълът и съдържанието на понятието трябва да бъдат установени, като се отчитат контекстът на разпоредбата и преследваната с разглежданата правна уредба цел. Съдът сочи, че целта на посочената разпоредба е да се улеснят прехвърлянията на предприятия, като се опростят тези прехвърляния и се избегне обременяването на приобретателя с извършването на значителни разходи, които той при всички положения би си възстановил впоследствие чрез приспадане на платения данък върху добавената стойност.

Като отчита тази цел СЕС приема също така, че понятието "прехвърляне на съвкупност или на част от активи" трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща прехвърлянето на предприятие или на самостоятелна част от предприятие, включваща имуществени и евентуално неимуществени активи, които в тяхната съвкупност представляват предприятие или част от предприятие, в състояние да продължи упражняването на независима стопанска дейност, а не обхваща само прехвърлянето на активи, като продажбата на стоки в наличност (вж. Решение по дело С-444/10, т. 24 и Решение по дело С-29/08, т. 37). Съдът подчертава също, че за да се приеме, че е налице прехвърляне на предприятие или на самостоятелна част от предприятие по смисъла на член 5, параграф 8 от Шеста директива, е необходимо съвкупността от прехвърлени елементи да е достатъчна, за да позволи упражняването на независима стопанска дейност, и че въпросът дали тази съвкупност следва да съдържа както движими, така и недвижими активи следва да бъде преценен от гледна точка на естеството на съответната стопанска дейност. (вж. Решение по дело С-444/10, т. 25 и 26 и Решение по дело С-17/18, т. 15).

Според изложеното в запитването, при преструктуриране на дейността на дружеството, което ще се осъществи съобразно немското законодателсто, ще се извърши прехвърляне на съвкупност от активи на новоучредени дружества, които ще продължат да извършват икономическа дейност по начин, осъществяван от дружеството преди преструктурирането, като част от активите, предмет на прехвърлянето се намират на територията на България.

Предвид изложената съдебна практика и доколкото в случая съвкупността от активи, предмет на прехвърлянето, преминава в патримониума на новоучредените дружества за осъществяваната от тях дейност (което обстоятелство, разбира се, подлежи на преценка и проверка) считам, че по отношение на тези активи, за държавите - члеки, които използват в националното си законодателство възможността, предоставена в чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, разпоредбата е приложима и това прехвърляне следва да се определи като такова извън обхвата на данъка върху добавената стойност. Независимо от обстоятелството, че преструктурирането и включително прехвърлянето на собствеността на активите, намиращи се на територията на България, в случая няма да се извърши по реда на ТЗ, считам, че следва да се приеме, че същото съвпада по същество с посочената в чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС хипотеза - налице е преобразуване на търговско дружество под формата на отделяне и правоприемство и разпоредбата следва да намери приложение. Да се приеме противното би означавало да се наруши волята на законодателя, чиято основна цел с приемането на разпоредбата в случая, както се отбеляза по-горе, е да се опростят тези прехвърляния и се избегне обременяването на приобретателя с извършването на значителни разходи, които той, предвид упражняваната от него облагаема дейност, би си възстановил впоследствие чрез приспадане на платения данък върху добавената стойност.

Следва да се посочи, че с оглед преценката на преобразуването като сделка, обхващаща съвкупност от множество имуществени и евентуално неимуществени активи, които в тяхната съвкупност представляват предприятие или част от предприятие, в състояние да продължи упражняването на независима стопанска дейност, по принцип релевантен е въпросът как следва да се определи мястото на изпълнение на подобна операция с трансграничен ефект. Без този въпрос да се разглежда по същество в настоящото становище, доколкото в случая на територията на страната се намират движими вещи, които в резултат на преобразуването ще преминат в патримониума на друг правен субект и предвид обстоятелството, че във вътрешното ни законодателство е транспонирана правната възможност, предвидена в чл. 19, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, операцията да се разглежда като недоставка, намирам, че задължение за начисляване на ДДС към бюджета на РБългария няма да възникне.

Независимо че не попада в обхавата на запитването, за пълнота на изложението следва да се отбележи, че в същото не е посочено как е отчетена с оглед приложението на ЗДДС трансграничната операция по предоставяне на оборудване на доставчиците на преобразуващото се дружеството, които ги използват за производство на компоненти, които впоследствие се продават на дружеството. Предвид запазване на собствеността върху оборудването налице са данни да се счете, че операцията е следвало да се отчете и обложи като вътреобщностно придобиване (ВОП) по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС от преобразуващото се дружество. С оглед изложеното съществува основание да се предполага, че е налице облагаема доставка на услуга по предоставяне на ползването на това оборудване от страна на дружеството към доставчиците - местни лица, която дори и да не е с посочена в договора цена, такава може да бъде определена за целите на ЗДСС, при условията на бартер.

Поради това, при осъществяване на преобразуването за новообразуваното дружество - правоприемник може да възникнат задължения във връзка с регистрационнния режим по ЗДДС и начисляването на данък за ВОП и документиране на доставката на услуга с място на изпълнение на територията на страната, включително на основание правоприемството, и за периоди, предшестващи преобразуването.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/