Изх. № М-24-39-186
Дата: 15. 02. 2024 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ.
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № М-24-39-186, в което е изложена следната фактическа обстановка:
... ЕООД е дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Република България, което е част от корпоративната група на ... С.А. Предстои да бъде извършено увеличение на капитала на дружеството ... С.А., чиито акции са регистрирани за търговия на парижката фондова борса Euronext Paris (дружество-емитент). Новите акции, издадени в резултат на увеличението на капитала, също ще бъдат регистрирани за търговия на този регулиран пазар. Във връзка с това дружеството-емитент възнамерява да предложи на своите служители и на служителите на дружества от групата ... С.А. по целия свят (включително на служителите на ... ЕООД) възможност да запишат новоиздадени акции (акциите) от увеличението на капитала си съгласно следния план за записване на акции (планът):
Условия на предлагането:
Условие за участие в плана е съответното лице да е служител на дружеството-емитент или на дружество от групата ... С.А. към края на периода за записване и да има поне три месеца трудов стаж към тази дата. ... ЕООД не участва в процеса по предоставянето на акциите или в процеса на тяхното записване. В случая става въпрос за глобална програма за стимулиране на служители в цялата група на ... С.А., решението за която е взето от дружеството-емитент. Въпросният план се администрира от чуждестранното дружество-емитент и акциите - предмет на плана, се издават от дружеството-емитент. Всички отношения, свързани с избора на служителя, дали да участва в плана, заявяването на този избор, упражняване на правата по плана и предоставянето на записаните акции се извършват между чуждестранното дружество-емитент и съответния служител.
Участието на ... ЕООД в плана се изчерпва със съдействие при комуникацията между служителите и дружеството-емитент (комуникиране на условията на плана на местните служители и съответно комуникиране на въпроси или запитвания от местните служители към съответните органи за управление на плана на дружеството-емитент) и съдействие при изплащането на емисионната стойност на новите акции, записани от местни служители. Местното дружество не участва в плана като нито го администрира, нито поема разходи по плана за своя сметка. Следователно, всички права и задължения по плана възникват директно между конкретно физическо лице и дружеството-емитент. Българското дружеството не е страна по договори или правоотношения, свързани с плана.
Емисионната стойност на новите акции от капитала на дружеството-емитент, т.е. стойността, срещу която служителите на ... ЕООД ще имат право да запишат акции при увеличението на капитала, ще се равнява на средната цена за една съществуваща акция на дружеството-емитент при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесетте борсови дни, предхождащи определената дата за определяне на цената на записване по плана (средна цена на акция), намалена с 20 %.
Средната цена, на която съществуващите акции на дружеството-емитент се търгуват за определен период, се използва единствено като референтна стойност за определяне на емисионната стойност (цената за записване) на новите акции от увеличението на капитала в контекста на плана. По плана се записват нови акции от увеличение на капитала по определена от емитента на акциите емисионна стойност, а не се извършват сделки със съществуващи акции на дружеството-емитент, като същите няма да бъдат обект на първоначално предлагане на фондова борса. Ето защо, приложеното във формулата за определяне на емисионната стойност намаление от 20% спрямо средната борсова цена на съществуващите акции за период от двадесет борсови дни (наричано по-долу за краткост - "отстъпката") не се "покрива" или заплаща от никого, нито от дружеството-емитент, нито от ... ЕООД и не възниква необходимост от такава стопанска или счетоводна операция. Емисионната стойност на новите акции от увеличението на капитала, която се заплаща за записването им от служителите е така определената цена на записване с приложената отстъпка към посочената средна цена на съществуващите акции.
Във връзка с изложеното, поставяте следните въпроси:
1. Представлява ли така описаната "отстъпка" доход по смисъла на ЗДДФЛ (съответно "облагаем доход" поради липса на специална норма за освобождаване от облагане), при положение че сумата на "отстъпката" не се покрива от работодателя или от дружеството-емитент и липсва каквато и да било "престация" по смисъла на чл. 11 от ЗДДФЛ (парична или непарична, пряка или непряка - към трето лице в полза на служителя)?
2. При положителен отговор по първия въпрос в кой момент следва такъв доход да се счете за придобит, като какъв вид облагаем доход следва да се третира - доход от трудово правоотношение или друг вид доход и в какъв точно размер следва да бъде определен този доход? Съответно, длъжно ли е ... ЕООД да удържа дължимите данъци и осигурителни вноски върху такъв доход?
3. В случай че отстъпката не представлява доход от трудово правоотношение за служителите, подлежи ли тя на облагане на друго основание, кой и кога е длъжен да декларира, начисли и внесе дължимия данък?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, Ви уведомявам следното:
Видно от описаната фактическа обстановка, ... С.А. предоставя акции на служителите на ... ЕООД, като емисионната стойност на новите акции от капитала на дружеството-емитент, т.е. стойността, срещу която служителите на ... ЕООД ще имат право да запишат акции при увеличението на капитала, ще се равнява на средната цена за една съществуваща акция на дружеството-емитент при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесетте борсови дни, предхождащи определената дата за определяне на цената на записване по плана (средна цена на акция), намалена с 20 %. Участието в плана е само за служители на дружество от групата - в случая ... ЕООД и е обвързана с наличието на трудово правоотношение с цел стимулиране на служителите.
По смисъла на чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. На основание чл. 10, ал. 4 от същия закон непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК (§ 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. Следователно облагаемият доход в случая е размерът на отстъпката от 20% върху пазарната цена на акциите към момента на придобиването им, а работодателят (българското дружество) ще е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък за съответния месец по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Във връзка с идентичен казус и сходна фактическа обстановка е изразено становище с изх. № 24-39-59/21.08.2018 г. и потвърдено със становище изх. № 24-39-59/26.06.2020 г. на Национална агенция за приходите (НАП), които могат да бъдат намерени в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
... ЕООД е дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Република България, част от корпоративната група на ... С.А.
Предстои увеличение на капитала на дружеството ... С.А., чиито акции са регистрирани за търговия на парижката фондова борса Euronext Paris (дружество-емитент). Новите акции, издадени при увеличението на капитала, също ще бъдат регистрирани за търговия на този регулиран пазар.
В тази връзка дружеството-емитент възнамерява да предложи на своите служители и на служителите на дружества от групата ... С.А. по целия свят, включително на служителите на ... ЕООД, възможност да запишат новоиздадени акции (акциите) от увеличението на капитала съгласно план за записване на акции (планът).
Условие за участие в плана е съответното лице да е служител на дружеството-емитент или на дружество от групата ... С.А. към края на периода за записване и да има поне три месеца трудов стаж към тази дата.
... ЕООД не участва в процеса по предоставянето на акциите или в процеса на тяхното записване. Планът представлява глобална програма за стимулиране на служители в цялата група на ... С.А., като решението за нея е взето от дружеството-емитент. Планът се администрира от чуждестранното дружество-емитент и акциите, предмет на плана, се издават от него.
Всички отношения, свързани с избора на служителя дали да участва в плана, заявяването на този избор, упражняването на правата по плана и предоставянето на записаните акции, се осъществяват между чуждестранното дружество-емитент и съответния служител.
Участието на ... ЕООД в плана се изчерпва със съдействие при комуникацията между служителите и дружеството-емитент - комуникиране на условията на плана на местните служители и комуникиране на въпроси или запитвания от местните служители към съответните органи за управление на плана на дружеството-емитент - и със съдействие при изплащането на емисионната стойност на новите акции, записани от местни служители.
Местното дружество не участва в плана, не го администрира и не поема разходи по плана за своя сметка. Всички права и задължения по плана възникват директно между конкретното физическо лице и дружеството-емитент. Българското дружество не е страна по договори или правоотношения, свързани с плана.
Емисионната стойност на новите акции от капитала на дружеството-емитент, т.е. стойността, срещу която служителите на ... ЕООД ще имат право да запишат акции при увеличението на капитала, ще се равнява на средната цена за една съществуваща акция на дружеството-емитент при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесетте борсови дни, предхождащи определената дата за определяне на цената на записване по плана (средна цена на акция), намалена с 20 %.
Средната цена, на която съществуващите акции на дружеството-емитент се търгуват за определен период, се използва единствено като референтна стойност за определяне на емисионната стойност (цената за записване) на новите акции от увеличението на капитала в контекста на плана.
По плана се записват нови акции от увеличение на капитала по определена от емитента емисионна стойност, а не се извършват сделки със съществуващи акции на дружеството-емитент, като същите няма да бъдат обект на първоначално предлагане на фондова борса.
Поради това намалението от 20 % спрямо средната борсова цена на съществуващите акции за период от двадесет борсови дни (наричано "отстъпката"), приложено във формулата за определяне на емисионната стойност, не се "покрива" или заплаща от никого - нито от дружеството-емитент, нито от ... ЕООД, и не възниква необходимост от такава стопанска или счетоводна операция.
Емисионната стойност на новите акции от увеличението на капитала, която се заплаща за записването им от служителите, е така определената цена на записване с приложената отстъпка към посочената средна цена на съществуващите акции.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Представлява ли така описаната "отстъпка" доход по смисъла на ЗДДФЛ (съответно "облагаем доход" поради липса на специална норма за освобождаване от облагане), при положение че сумата на "отстъпката" не се покрива от работодателя или от дружеството-емитент и липсва каквато и да било "престация" по смисъла на чл. 11 от ЗДДФЛ (парична или непарична, пряка или непряка - към трето лице в полза на служителя)?
Въпрос 2: При положителен отговор по първия въпрос в кой момент следва такъв доход да се счете за придобит, като какъв вид облагаем доход следва да се третира - доход от трудово правоотношение или друг вид доход и в какъв точно размер следва да бъде определен този доход? Съответно, длъжно ли е ... ЕООД да удържа дължимите данъци и осигурителни вноски върху такъв доход?
Въпрос 3: В случай че отстъпката не представлява доход от трудово правоотношение за служителите, подлежи ли тя на облагане на друго основание, кой и кога е длъжен да декларира, начисли и внесе дължимия данък?
Правен анализ
Видно от фактическата обстановка, ... С.А. предоставя акции на служителите на ... ЕООД, като емисионната стойност на новите акции от капитала на дружеството-емитент, т.е. стойността, срещу която служителите на ... ЕООД ще имат право да запишат акции при увеличението на капитала, ще се равнява на средната цена за една съществуваща акция на дружеството-емитент при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесетте борсови дни, предхождащи определената дата за определяне на цената на записване по плана (средна цена на акция), намалена с 20 %.
Участието в плана е само за служители на дружество от групата - в случая ... ЕООД - и е обвързано с наличието на трудово правоотношение с цел стимулиране на служителите.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични.
На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.
За целите на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията.
При тези обстоятелства отстъпката от 20 % спрямо пазарната цена на акциите към момента на придобиването им представлява непаричен доход, свързан с трудовото правоотношение и с цел стимулиране на служителите.
Извод: Облагаемият доход в случая е размерът на отстъпката от 20 % върху пазарната цена на акциите към момента на придобиването им, като този доход се третира като доход от трудово правоотношение. Работодателят (българското дружество) е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък за съответния месец по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Във връзка с идентичен казус и сходна фактическа обстановка е изразено становище с изх. № 24-39-59/21.08.2018 г., потвърдено със становище изх. № 24-39-59/26.06.2020 г. на Национална агенция за приходите, които могат да бъдат намерени в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.
