НАП: Прилагане на нулева ставка по чл. 30, ал. 1 ЗДДС при транспортни услуги към спедитор във връзка с международни пратки

Изх. № 24-39-87

Дата: 31. 05. 2023 год.

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 22, ал. 2;

ЗДДС, чл. 22, ал. 3;

ЗДДС, чл. 30;

ЗДДС, чл. 30, ал. 1;

ЗДДС, чл. 30, ал. 2;

ЗДДС, чл. 49;

ЗДДС, чл. 114, ал. 1, т. 12;

ППЗДДС, чл. 23, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 23, ал. 2;

ППЗДДС, 54, ал. 2;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 146, § 1, буква "д".

ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на чл. 30, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при транспортна услуга, оказана на спедитор във връзка с международни пратки

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ......................... е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

".............................." ООД (дружеството) има за дейност спедиторски и куриерски услуги в страната и чужбина. За осъществяване на дейността си, особено за международни пратки, дружеството използва услуги на други транспортни дружества, за които се сочи, че на основание чл. 30, ал. 2 от ЗДДС подлежат на облагане с нулева ставка на данъка.

Пояснено е, че през 2022 г. дружеството е уведомено от свой доставчик, че същият ще облага със ставка на данъка от 20 на сто предоставяните на дружеството транспортни услуги, на база решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) С-288/16.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Има ли законово основание, съгласно действащия ЗДДС, доставките на услуги, свързани с международен транспорт на стоки от или до трети страни (глава трета от ЗДДС), да бъдат облагани със ставка на данъка от 20 на сто, когато тези транспортни услуги се извършват от трето дружество във връзка доставката между куриерското/спедиторското дружество и износителя или собственика на стоките?

2. Местните юридически и физически лица имат ли законово основание да прилагат директно решенията на СЕС и на други институции на Европейския съюз (ЕС), когато такива правила няма приети в националното ни законодателство?

3. Законосъобразно ли е при издаване на фактури доставчици да цитират разпоредба от европейските директиви по отношение на размера на данъчната ставка, вместо да цитират подходяща разпоредба от ЗДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими разпоредби от ЗДДС иПравилника за прилагане на ЗДДС(ППЗДДС)

По силата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от закона.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:

1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или

2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2 на чл. 30, ал. 1.

По силата на ал. 2 на същата норма за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

За доказване на международен транспорт на стоки по т. 1 и 2 или по т. 3 на чл. 30, ал. 1 от закона и прилагане на нулева ставка на данъка доставчикът на услугата следва да разполага с документите, регламентирани в ал. 1, съответно в ал. 2 на чл. 23 от ППЗДДС.

2. По конкретиката на казуса

2.1. приложима ставка на данъка

Съобразявайки цитираната нормативна база и изложеното в запитването, в случая дружество спедитор сочи, че за реализиране на дейността си по оказване на спедиторска услуга, особено при международни пратки, за извършване на транспортните услуги използва подизпълнител - друго данъчно задължено лице, също установено на територията на страната, като в запитването не е посочена информация за конкретното направление на превоза.

Мястото на изпълнение на цитираната доставка на транспортна услуга с получател дружеството спедитор, по силата на чл. 22, ал. 3 във връзка с ал. 2 на същата разпоредба от ЗДДС, е на територията на страната, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Доколкото в конкретния случай и двете дружества, транспортното дружество (доставчик на услугата по транспорт) и спедиторът (получател на услугата по транспорт, свързана с международни пратки), са установени на територията на страната, на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Цитираната доставка, предоставена на спедитора от подизпълнителя - доставчик на транспортната услуга, свързана с международни пратки, е облагаема съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗДДС във връзка с ал. 2 на същата норма и чл. 12, ал. 1 от закона, като същата подлежи на облагане с нулева данъчна ставка на основание чл. 30 от ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 30 от ЗДДС не поставя изисквания по отношение на получателя на доставката (дали услугата се получава от износителя, вносителя или получателя на стоката), а поставя такива само по отношение на направлението на превоза.

В случай че доставчикът на транспортната услуга, оказана на дружеството спедитор във връзка с извършвани международни пратки, изпълнява визираните в ал. 1 на чл. 30 от ЗДДС изисквания по отношение на направлението на превоза (посочени в т. 1, 2 и 3 на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС), от една страна, и разполага с документите за доказване на международен транспорт на стоки, регламентирани в ал. 1 и 2 на чл. 23 от ППЗДДС, съобразно направлението на превоза, от друга страна, то доставчикът на транспортната услуга може да приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка.

В този смисъл е трайната практика на НАП и Министерството на финансите, изразена в становища с изх. № 93-04-44/08.03.2007 г., № 15-00-5/08.04.2014 г., изх. № 62-00-9/08.04.2014 г., изх. № М-24-33-40/18.12.2014 г., изх. № М-24-37-30#1/19.08.2022 г., които могат да бъдат намерени в рубриката "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.

2.2. документиране на доставките

Съгласно чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС фактурата задължително съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева - основанието за прилагането ѝ, както и основанието за неначисляване на данък.

В конкретния случай, доколкото предоставяните от подизпълнителя на спедитора услуги по международен транспорт на стоки, подлежат на облагане с нулева ставка на данъка, когато са изпълнени визираните в ал. 1 на чл. 30 от ЗДДС изисквания по отношение на направлението на превоза и когато подизпълнителят разполага с документите за доказване на международен транспорт на стоки, регламентирани в ал. 1 и 2 на чл. 23 от ППЗДДС (съобразно направлението на превоза), съответно като основание за прилагане на нулева ставка на данъка подизпълнителят следва да посочи чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (транспониращ чл. 146, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО).

В закона липсва разпоредба, която да регламентира посочване на норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) като основание за прилагане на нулева ставка на данъка. Все пак, доколкото с чл. 30 от ЗДДС е транспониран чл. 146, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО, няма пречка и прилагането на нулевата ставка на данъка не следва да се оспорва, когато във фактурите, с които подизпълнителят е документирал услугите по международен транспорт на стоки, е посочена съответната разпоредба от директивата, а не тази от ЗДДС.

2.3. позоваване на Директива 2006/112/ЕО или решенията на СЕС

Съгласно чл. 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз "Директивата е акт, който обвързва по отношение на постигането на даден резултат от държавите-членки, до която е адресиран, като оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата за постигане на този резултат". Т.е., адресат на директивата са държавите членки, които с вътрешен законодателен акт следва да транспонират нейните норми в националното законодателство. Гражданите, а в контeкста на запитането - данъчно задължените лица, следва да се съобразяват с вътрешното законодателство на държавата членка, в случая с разпоредбите на ЗДДС. Съгласно практиката на СЕС, при отклонение на националното законодателство от разпоредбите на директивата, лицата могат да защитят предоставените им от директивата права, като се позоват на тях пред националния съд, като това позоваване е допустимо, ако директивата определя по ясен, точен и безусловен начин съответното право или задължение и ако на предоставеното от директивата право кореспондира задължение на държавен орган, а не и на частно лице, тъй като директивите могат да възлагат задължения единствено на държавите, а не и на физическите и юридическите лица.

Нормата на ЗДДС относно прилагането на нулева ставка на данъка за доставки, свързани с международен транспорт на стоки, е достатъчно ясна и категорична, за да не се налага в случая тълкуването ѝ във връзка с Директива 2006/112/ЕО, съответно с практиката на СЕС. За данъчно задлъжените лица, които са спазили националния закон, не съществува данъчен риск, дори и ако чрез същия не е транспонирана правилно директивата.

Независимо от изложеното, относно цитираното в запитването решение на СЕС, С-288/16, следва да имате предвид, че същото е постановено във връзка с фактическа обстановка, различна от тази по настоящото запитване, тъй като казусът в решението не разглежда стандартното правоотношение между превозвач и спедитор, което изрично е отбелязано от съда в т. 25 от решението.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/