НАП: Данъчно и осигурително третиране на ваучери за храна като социален разход в натура по ЗКПО

Изх. № М-24-39-18

Дата: 10. 04. 2023 год.

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б";

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 12.

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при предоставяне на безплатна храна на основание Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея (Наредба № 11) и социални разходи по смисъла наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-18/30.01.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Акционерното дружество е българско юридическо лице, част от групата на Х.... Ц...Груп, Германия, с предмет на дейност производство, преработка и продажба на цимент, клинкер, сухи строителни смеси и др.

Ангажираните в дейността на дружеството работници и служители извършват своята дейност на различни работни места в зависимост от заеманата длъжност и специфика на задълженията, а именно: Завод за производство на цимент (137 бр.); Бетонов възел (11 бр.); ЖП терминал за експедиция на цимент (2 бр.) и Административен офис (66 служители). В дружеството е назначен служител, който е дългосрочно командирован в чужбина.

Като цяло политиката на дружеството има за цел всички служители, независимо от мястото, на което извършват своята дейност, да получават безплатна храна, като основанията за това следва да са съобразени с приложимата нормативна база.

Дружеството предоставя безплатна храна на работниците/служителите в завода чрез организирано столово хранене по реда на чл. 285 от Кодекса на труда(КТ), в съответствие с изискванията на Наредба №11. Столовото хранене се осъществява от външен доставчик, въз основа на сключен договор с дружеството. В допълнение към столовото хранене, на служителите в завода се предоставят и безплатни добавки към храната (кисело мляко, минерална вода и др.), съобразно изискванията на КТ и Наредба №11. Отчетените счетоводни разходи се третират като признат за данъчни цели разход с право на данъчен кредит.

Относно служителите в останалите дейности, за които работодателят няма задължения за предоставяне на безплатна храна по реда на Наредба №11, се обмисля възможността да се предоставят ваучери за храна по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Разработени са критерии и условия, при които ще се предоставят ваучери за храна на работниците и служителите.

Изготвени са два варианта, които да се предложат за обсъждане на общото събрание на работниците и служителите за определяне стойността на ваучерите за храна.

Вариант 1: Общата стойност на ваучерите да е точно определена за всеки месец (отчитайки базата за определяне/условията), без оглед присъствените/отработените дни на отделни служители.

Вариант 2: Общата стойност на ваучерите да се определя на база присъствен ден през съответния месец за всеки отделен служител, т.е. да не се предоставят ваучери за дни, в които служител отсъства поради болничен, ползване на полагаем платен или неплатен отпуск, други причини.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Предоставянето на ваучери за храна по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ на служителите извън завода, може ли да се третира като социален разход в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и да се третира като такъв за целите на ЗКПО,Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)и осигурителното законодателство? Изпълнен ли е принципът за общодостъпност, имайки предвид, че на другата част на персонала дружеството е задължено да осигурява безплатна храна по друг ред?

2. Ще бъде ли изпълнен принципът за общодостъпност на социалните разходи в натура, доколкото се очаква стойността на ваучерите за храна на служителите от административен отдел да бъде различна (по-ниска) от стойността на ваучерите за наетите лица, които полагат труд в бетонов възел и ЖП терминал?

3. Ще се счита ли изпълнен принципът за общодостъпност на социалните разходи в натура, ако бъде приет Вариант 2?

4. Ще се счита ли изпълнен принципът за общодостъпност на социалните разходи в натура, ако не се предоставя ваучер за храна на служител, който е в дългосрочна или краткосрочна командировка в страната или в чужбина, съответно при Вариант 1 и Вариант 2?

5. При условие че Общото събрание на работниците и служителите реши: (i)всички да получават безплатна храна, независимо от основанието; и (ii) за тези, които не попадат в условията на Наредба №11, разходът да е за сметка на социалните разходи на дружеството при посочените по-горе условия, ще бъде ли изпълнен принципът за общодостъпност на социалните разходи, предоставени в натура?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

По прилагане на данъчното законодателство:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно изричната норма на чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.

Според дефиницията, дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората - ако са налице, дали са предоставени в натура.

Едно от изискванията, поставено в разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, считам, че след като редът за предоставянето им е определен след решение на Общото събрание на работниците и служителите (както е в конкретния случай), изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.

Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица.

В описания случай се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и в случай че получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Становище в този смисъл е изразено в писма с изх.№24-34-90/29.09.2014 г., изх.№ 26-Ш-10/10.01.2020 г., изх. № М-26-С-699/18.01.2021 г., които могат да бъдат намерени в интернет страницата на агенцията в рубриката "Въпроси и отговори" на адрес: www.nra.bg. В този контекст е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер и на еднаква база.

Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено, само когато са обхванати всички наети от предприятието лица и когато се избере общата стойност на ваучерите да е:

- точно определена за всеки месец или

- се обвърже с отработените дни през месеца и не се предоставят на лица, които отсъстват поради болничен, ползване на полагаем платен или неплатен отпуск, други причини.

Необходимо е да се обърне внимание, че дефиницията на понятието "социални разходи" обхваща всички наети от предприятието лица, като не изключва тези от тях, които получават безплатна храна на основание чл. 285 от КТ. Трудовото законодателство вменява на работодателите чрез нормата на чл. 285, ал. 1 от КТ задължително осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда. Наредба № 11 е приета на основание чл. 285, ал. 2 от КТ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от посочената наредба право на безплатна храна и/или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл. 2 и то само за дните, когато работят при тези условия. Следва да се отбележи, че тези разходи за храна представляват разходи по смисъла на чл. 11 от ЗКПО - разходи, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 285, ал. 1 от КТ), които се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите. На основание чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по чл. 285 от КТ.

Във връзка с цитираните разпоредби може да се обобщи, че е нормативно допустимо едновременно получаване от едни и същи лица на безплатна храна (спазвайки изискванията на чл. 285 от КТ) и на социални придобивки (ваучери за храна), тъй като двете правни норми действат независимо една от друга. Освен това има възможност за избор между алтернативни социални придобивки с еднаква/съпоставима стойност (вместо "ваучери за храна"), което също не противоречи на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

В разглеждания случай доколкото става ясно от така поставените въпроси, работодателят обмисля да осигури "ваучери за храна" само на наетите в предприятието лица, за които не е задължен да осигурява безплатна храна на основание чл. 285 от КТ, или размерите ще бъдат различни в зависимост от различните условия на труд (производствени и непроизводствени) спрямо заетите пряко в непрекъсваемия производствен процес. Това означава, че няма да е изпълнено изискването за общодостъпност, което прави прилагането на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващите относими към нея норми неприложими.

В случай че предоставените ваучери за храна не изпълняват всички критерии за квалифицирането им като социални разходи, в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица. В тази хипотеза разходите за ваучери за храна ще се трансформират в разходи за възнаграждение на персонала, които са данъчно признати разходи по общия ред на ЗКПО. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарни цени и се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения за съответния месец.

Относно данъчното третиране при решение да не се предоставят ваучери за храна, когато наето лице е командировано и получава дневни пари(четвърти въпрос), е необходимо да се има предвид следното:

Когато нуждите на предприятието налагат, работодателят може да командирова работник или служител за изпълнение на трудови задължения извън мястото на постоянната му работа (чл. 121 от КТ). В тези случаи следва да се изплаща обезщетение за пътни, дневни и квартирни пари, като компенсация за това, че работникът или служителят няма да изпълнява трудовите си ангажименти на обичайното "място на работа" (чл. 215 от КТ). Командированите лица, освен брутното си трудово възнаграждение, получават и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определяни от Министерския съвет с Наредбата за командировките в страната(НКС), Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина(НСКСЧ)иНаредбата за условията и реда закомандироване и изпращане на работници и служители в рамките напредоставяне на услуги(НУРКИРСРПУ). Работодателите са задължени да спазват тези нормативни актове когато командироват своите служители.

Съгласно чл. 2 от НКС командировките се определят в календарни дни и включват дните за изпълнението на задачата, дните на пътуването и почивните и празничните дни. Според §1, т. 11 от Допълнителните разпоредби на КТ "Работно време" е всеки период, през който работникът или служителят е длъжен да изпълнява работата, за която се е уговорил.

Следователно за командировъчните дни с реално отработено време (отработени дни), наетото лице има право на ваучери за храна или друг вид социална придобивка в съпоставим размер. В противен случай ще е налице неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от §1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба.

В описания случай, за да е налице изпълнение на изискването за "общодостъпност" на социалните придобивки, поставено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е необходимо на наетото лице, което е в дългосрочна или краткосрочна командировка в страната или в чужбина и за което е налице обективна невъзможност да използва предоставените социални придобивки, да се предложи или друг вид социална придобивка в съпоставим размер, или да се изплати нейната парична равностойност.

В хипотезата, когато социалната придобивка се предоставя в пари, се създават парични взаимоотношения между работодателя и наетите лица, съответно е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО).

Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително и възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината. За лицата, работещи по трудови правоотношения и по чл. 4, ал. 1 т. 7 и 8 от кодекса, месечният осигурителен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя, определен по реда на чл. 1, ал. 2 - ал. 6 от НЕВДПОВ.

Социално-битовото и културно обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 до чл. 300 от КТ, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на Общото събрание на работниците и служителите или в Колективния трудов договор (чл. 293, ал. 1 от КТ). Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели (чл. 293, ал. 2). Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) могат да се изразходват от работодателите самостоятелно или съвместно с други органи и организации в направленията по чл. 294 от КТ:

1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд;

2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги;

3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;

4. бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм;

5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;

6. подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители;

7. задоволяване на други социално-битови и културни потребности.

Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби, могат да се получат пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и други.

За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

Задължението за внасяне на задължителни осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са регламентирани в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4 ал. 1 от същия кодекс в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО. Върху сумите, изплатени за сметка на социалните разходи, се внасят и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване, определени на база доходите, върху които се дължат осигурителните вноски за държавно обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в НЕВДПОВ.

В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Видно от посочената разпоредба, не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху стойността на безплатната храна и/или добавките към храната, предоставена в натура по реда на чл. 285 от КТ на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда (чл. 1, ал. 8, т. 2 от НЕВДПОВ).

В случай че не е спазен редът на чл. 285 от KT и не отговаряте на условията за специфичен характер и специфична организация на труда, заложени в Наредба №11/2005 г., се прилага общият ред на чл. 1, ал. 1 от НЕВДПОВ и върху стойността за безплатната храна се изчисляват и внасят задължителни осигурителни вноски.

Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ, с изключение на случаите, визирани в чл. 2, ал. 3 и ал. 4.

На основание чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Доколкото разпоредбите на Наредбата препращат към нормите на материален данъчен закон, задължението за внасяне на осигурителни вноски върху ваучерите за храна ще отпадне, само и единствено, ако средствата са предоставени по реда на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която не се облагат с данък социалните разходи в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна, при спазване на ограниченията по т. 1 - 3 от същата алинея.

В случай че не е спазен редът на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, се прилага общият ред на чл. 1, ал. 1 и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ и върху тези суми се изчисляват и внасят задължителни осигурителни вноски.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/