НАП: Данъчно третиране на разходи от обезценка и отписване на вземания по чл. 34 и чл. 37 от ЗКПО

Изх. №53-00-244

17.11.2023г.

ЗКПО - чл.22

ЗКПО - чл. 34, ал.1

ЗКПО - чл.37

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-244/31.10.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването и допълнително в телефонен разговор е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството има вземане от "Б" АД (в несъстоятелност) отчетено в баланса към 31.12.2015 г. в размер на 1 370 761,06 лв. През 2018 г. и 2019 г. са извършени частични обезценки на вземането, отразени в увеличение на данъчния финансов резултат в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО съгласно чл. 34 от с.з. През 2019 г. - 2022 г. са събрани частично суми от банката. Към момента вземането е в размер на 792 455,56 лв. Във връзка с отчитане на разходи, през 2023 г. и следващи периоди произтичащи от отписване на вземането от "Б" АД (в несъстоятелност) са поставени следните въпроси:

1. Данъчно признат разход ли са отчетените разходи от обезценка и отписване на вземане от "Б" АД (н) при условие, че са изминали повече от 5 г. от момента, в който вземането е станало изискуемо?
2. Допустимо ли е да се разсрочи обезценката и отписването напред във времето с оглед избягване формирането на отрицателен данъчен резултат?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат (данъчна печалба или загуба) се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат с данъчни постоянни разлики (регламентирани в част II "Корпоративен данък", глава 7 "Данъчни постоянни разлики" от ЗКПО); данъчни временни разлики (част II "Корпоративен данък", глава 8 "Данъчни временни разлики" от ЗКПО) и други суми в случаите, предвидени в същия закон (част II "Корпоративен данък", глава 9 "Суми участващи при определяне на данъчния финансов резултат").

За целите на ЗКПО като данъчна временна разликасе третират:

- приходите и разходите от последващи оценки на вземания и

- разходите от отписване на вземания като несъбираеми.

Данъчни временни разлики възникват, когато приходи или разходи са признати за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане. Данъчна временна разлика е:

1. разход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за признаване;

2. приход, непризнат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, който ще бъде признат през следващи години, когато настъпят условията за признаване (чл. 24 от ЗКПО).

Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от с.з.

Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 - 6 както следва:

1. изтичане на 3 години за вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо;
2. възмездно прехвърляне (цесия) на вземането;
3. производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;
4. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането;
5. преди изтичане на съответния срок по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО вземанията са погасени по силата на закон; 
6. при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част.

От систематичния прочит на разпоредбите на чл. 34 и чл. 37 от ЗКПО е видно, че:

• по идентичен начин се третират както случаите на преоценки (обезценки) на вземания, така и случаите на отписване на необезценено вземане;
• доколкото в текста на разпоредбата на чл. 37, ал. 1 е използван изразът "най-рано", признаването на разход за обезценка и/или отписване на вземане може да се отложи за по-късен период от годината на настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО;
• законодателят е ограничил признаването на непризнатите в предходен период разходи само по отношение на максималния размер на сумите от обезценка/отписване, които да бъдат признати - до размера на извършеното в предходни години увеличение на данъчния финансов резултат в хитотезата на т. 1, съответно в хипотезите на т. 3 и т. 4 - само по отношение на недължимата част/намалението на вземането.

От гореизложеното, може да се направи извод, че законът допуска отлагане напред във времето на признаването за данъчни цели на непризнати в предходни години разходи от последващи оценки (обезценки) на вземания както и от отписване на несъбираеми вземания. В същото време, е допустимо и признаване (обратно проявление) на възникналата в предходен период данъчна временна разлика в размер, който е по-малък от размера на извършеното в предходен период увеличение на финансовия резултат. В този смисъл е становището изразено в писмо изх. №24-39-185/23.01.2020 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, публикувано на интернет страницата на агенцията в раздел "Въпроси и отговори".

Следва да се има предвид, че отчитането на приходите и разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. Съгласно чл. 77 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

Тъй като вземанията са финансови активи, счетоводното отчитане на вземанията, при избрана счетоводна база Националните счетоводни стандарти (НСС) се извършва по реда на НСС32 "Финансови инструменти". Съгласно НСС 32, вземанията се отчитат по тяхната първоначална стойност, като се прави и проверката за наличие на обективни доказателства за евентуална обезценка. В края на всеки отчетен период, предприятието преценява дали са налице обективни доказателства за обезценката на финансов актив или на група от финансови активи.  Сумата на загубата, възникнала от обезценка на кредити и вземания се оценява съгласно § 9.1 от НСС 32. Балансовата стойност на актива се намалява или директно, или чрез корективна сметка. Сумата на загубата се признава в печалбата или загубата, като ефектът от промяната, свързана с текущия период, се признава като приход или разход за текущия период. 

В случая вземането от "Б" АД (н) подлежи на обезценка, а за възникналите счетоводни разходи от тази обезценка за целите на данъчното облагане се прилагат разпоредбите на чл. 34 и чл. 37, ал. 1 от ЗКПО. Когато вземанетое отписано поради наличие на обективни причини и доказателства за това, че е несъбираемо, отчетеният счетоводен разходследва да бъдепризнат за данъчни целипри условие, че в годината на отписването или в предходна година е настъпило обстоятелство по чл. 37 от ЗКПО.

В случая е налице обстоятелство по чл. 37 от ЗКПО, регламентирано в ал. 1, т. 1 на разпоредбата - изтичането на 5 години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. При прилагане на разглежданата данъчно-правна норма не са относими юридическите факти, чиято правна последица е спиране и прекъсване на давносттапо смисъла на облигационното право. Правно релевантният факт е единствено изтичането на определеният в данъчния закон петгодишен срок. Следващият релевантен факт е началният момент, от който започва да тече срокът -това е моментът, в който вземането е станалоизискуемо.  

Когато длъжникъте банка, която е в производство по несъстоятелност, изискуемостта се определя съгласно специалния Закон за банковата несъстоятелност (ЗБН). На основание чл. 23 от ЗБН всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решение на съда по чл. 13, ал. 1от с.з. Това е съдебният акт, с който се обявява неплатежоспособността на банката(в случая за "Б" АД -Решение №...../22.04.2015 г.) и се определя началната ѝ дата, открива се производство по несъстоятелност, обявява се банката в несъстоятелност и се прекратява дейността на предприятието ѝ. Решението подлежи на незабавно изпълнение от датата на постановяването му.

За да се приложи специалният закон е необходимо вземането към банката да бъде установено. Редът за това е в глава 5 "Предявяване на вземания"от ЗБН. Съгласно чл. 63, ал. 1 от ЗБН кредиторите на банката в несъстоятелност предявяват писмено своите вземания пред синдика в срок два месеца от вписването на решението по чл. 13, ал. 1 от ЗБН. Списъкът на приетите от синдика вземания се публикува в търговския регистър.

Решението на ръководството на дружеството относно отписването на въпросното вземане като несъбираемо е въпрос на прилагане на приетата счетоводна политика и следване на изискванията на посочените нормативни документи. При отчитане на счетоводни разходи през 2023 г. от отписване на вземане, изискуемо от 2015 г. като несъбираемо, разходите ще бъдат данъчно признати на основание чл. 34, ал. 1 във вързка с чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.