.
3_613/23.05.2024 г.
ЗДДС, чл. 82, ал. 5;
ЗДДС, чл. 113, ал. 3 и ал. 6;
ЗДДС, чл. 119;
ЗДДС, чл. 163а, ал. 2 и ал. 4;
ЗДДС, чл.163в;
ЗДДС, § 1, т. 46, 47, 48 и 75 от ДР;
ППЗДДС, чл. 97а, ал. 1 - ал. 3
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по депониране на строителни отпадъци на общинска площадка за събиране и третиране на същите и оползотворяването им чрез обратен насип
Според изложеното в запитването, Община П е изградила площадка за събиране и третиране на строителни отпадъци и оползотворяването им чрез обратен насип. Площадката е съобразена с всички изисквания и препоръки на РИОСВ за поддържане и експлоатация на такъв вид съоръжение.
Дейността по обработката на строителните отпадъци е предоставена на Общинско предприятие "БКД", което има съответното разрешително за опериране с такъв вид отпадъци.
Общинското предприятие е второстепенен разпоредител с бюджет към Община П, но няма статут на търговско дружество и в тази връзка не генерира собствени приходи и не разполага с приходна сметка. Предприятието се финансира изцяло от собствените приходи на общината с цел обезпечаване на всички възложени му дейности.
За приемане и обработка на строителните отпадъци на общинската площадка, общината ще събира такса от лицата, ползващи услугата. Цената е формирана на база анализ на видовете работи, които ще се извършват при обработката и оползотворяването на отпадъците и не включва печалба от предоставянето на услугата. Допълнително бе уточнено в телефонен разговор, че в посочените дейности не е включена услуга по транспортиране на отпадъците. Също така, за извършваната от общината услуга по приемане и обработка на строителни отпадъци ще бъде определена обща цена на тон приет отпадък.
Площадката ще имат възможност да ползват юридически лица, извършващи ремонти и строителни дейности и физически лица, осъществяващи самостоятелни ремонтни работи.
В офиса на обслужващия персонал е предвидено поставяне на касов апарат за издаване на касови бонове и/или фактури. Приходите от предоставената услуга ще се внасят по банкова бюджетна сметка на община П.
Посочено е, че направените изменения на чл. 82, ал. 5 и чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г., уреждат задължението за начисляване и внасяне на ДДС, когато общината, като местен орган, е получател на услуга по Приложение № 2, част първа, а в описания случай, същата е доставчик на услугата.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Община П, като доставчик на услуга по приемане и обработка на строителни отпадъци на собствена площадка, следва ли да начислява ДДС върху цената на услугата или данъкът е изискуем от получателя на услугата?
2. Ако данъкът е изискуем от получателя, съгласно чл. 82, ал. 5, изречение първо от ЗДДС, то как ще се начислява ДДС на услугата, когато тя се предоставя на физическите лица, ползващи строителната площадка?
При така изложена фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 42 от 14.05.2024 г.) и Правилника за прилагането му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.), е изразено следното становище:
В глава деветнадесета "а" от ЗДДС е предвиден специален ред за облагане на доставките на стоки и услуги, посочени в част първа от приложение № 2 на ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната. Там са посочени следните отпадъци и услуги: битови отпадъци (т. 1), производствени отпадъци (т. 2), строителни отпадъци (т. 3), опасни отпадъци (т. 4), отпадъци от черни и цветни метали (т. 5), отпадъци от черни и цветни метали с битов характер (т. 6), както и услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (т. 7).
Видовете отпадъци, посочени в т. 1-6 на част първа от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС, са дефинирани в т. 73-78 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Съгласно т. 75 на § 1 от ДР на ЗДДС "строителни отпадъци" са отпадъците от строителство и разрушаване, съответстващи на кодовете отпадъци, посочени в глава 17 от Индекс към Решение 2000/532/EО на Комисията от 3 май 2000 г. за замяна на Решение 94/3/ЕО за установяване на списък на отпадъците в съответствие с член 1, буква "а)" от Директива 75/442/ЕИО на Съвета относно отпадъците и Решение 94/904/ЕО на Съвета за установяване на списък на опасните отпадъци в съответствие с член 1, параграф 4 от Директива 91/689/ЕИО на Съвета относно опасните отпадъци и следващите му изменения.
Предвид дадените дефиниции в т. 46, 47 и 48 от § 1 на ДР на ЗДДС, услугите, посочени в т. 7 на Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС са:
1. "Добив на отпадъци" е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
2. "Обработка на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
3. "Преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
В случай, че посочените в запитването строителни отпадъци могат да бъдат отнесени към някой от кодовете, посочени в глава 17 от Индекс към Решение 2000/532/EО и следващите му изменения, следва да се прецени дали услугата по тяхното депониране се определя като услуга по добив, обработка или преработка.
Съгласно § 1, т. 6 от ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) "депониране на отпадъци" е метод, при който не се предвижда последващо третиране на отпадъците и представлява складиране на отпадъци за срок, по-дълъг от три години - за отпадъци, предназначени за оползотворяване, и една година - за отпадъци, предназначени за обезвреждане, по начин, който не представлява опасност за човешкото здраве и околната среда.
Дейностите по депониране, могат да се определят като "обработка на отпадъци" по смисъла на § 1, т. 47 от ДР на ЗДДС предвид това, че депонирането на отпадъци по същество представлява складиране на отпадъците. Следователно за доставките на тези услуги е приложима схемата на т.нар. "обратно начисляване".
В § 1, т. 13 от ДР на ЗУО "оползотворяване" е всяка дейност, която има като основен резултат използването на отпадъка за полезна цел чрез замяна на други материали, които иначе биха били използвани за изпълнението на конкретна функция, или подготовката на отпадъка да изпълнява тази функция в производствено предприятие или в икономиката като цяло. В Приложение № 2 от цитирания закон с код R10 като дейност по оползотворяване е посочено обработване на земната повърхност, водещо до подобрения за земеделието или околната среда /обратен насип/.
Предвид гореизложеното, в настоящия случай дейността по оползотворяване на строителни отпадъци чрез обратен насип, попада в обхвата на глава деветнадесета "а" от ЗДДС и е приложимо т.нар. "обратно начисляване".
Съгласно чл. 163а, ал. 1 от ЗДДС данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила на закона.
По силата на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът за доставките по ал. 1 от същата норма е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно чл.163в от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, се документират с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 163а, ал. 2".
На основание измененията, направени в чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, ДВ, бр. 102 от 2022г., в сила от 01.01.2023 г., алинея 2 от същата разпоредба не се прилага за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи. В тези случаи, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по този закон лице на основание чл. 82, ал. 5, изречение второ от ЗДДС.
Когато получателят по доставките на стоки и услуги по приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът върху добавената стойност съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице и същият следва да го начисли по реда на чл. 86, ал. 1 от закона.
Предвид цитираната нормативна уредба, за описаната в запитването дейност, Община П като доставчик на услуга по приемане и обработка на строителни отпадъци, не следва да начислява данък на основание чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят по доставката е регистрирано по този закон лице, като в издадените фактури следва да се впише основание за неначисляване на данък съгласно изискванията на чл.163в от ЗДДС и чл. 97а, ал. 2 от ППЗДДС.
В случай, че получателят по доставката, извършвана от Община П, не е регистрирано по ЗДДС лице, по силата на чл. 82, ал. 1, във връзка с чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от общината, в качеството ѝ на доставчик - регистрирано по ЗДДС лице. Доколкото доставката не е сред изрично посочените като освободени в Глава четвърта на ЗДДС, същата ще е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона със ставка на данъка в размер на 20 на сто.
Същевременно в ал. 3 на чл. 113 от ЗДДС са регламентирани хипотези, при които фактура може да не се издава, като т. 1 визира доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването /чл. 113, ал. 6 от ЗДДС/. Предвид това и при положение, че получател на услугата по приемане и обработка на строителни отпадъци са данъчно незадължени физически лица, за общината не възниква задължение за издаване на фактура.
В контекста на горното следва да се съобрази и нормата на чл. 119, ал. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС, където е указано, че за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период най-късно в последния ден на данъчния период. Отчетът за извършените продажби следва да съдържа информацията, определена в разпоредбата на чл. 112 от ППЗДДС.
По силата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
Съгласно чл. 97а, ал. 1, б. "а" от ППЗДДС доставките на стоки и/или услуги, описани в приложение № 2 от закона, се посочват в колона 8а "Доставка по чл. 163а или внос по чл. 167а от ЗДДС" на отчетните регистри по чл. 124 от закона с код "01" за доставки на стоки и/или услуги по част І на приложение № 2 от закона. Регистрирано лице, което извършва доставка по ал. 1, отразява издадените фактури и известията към тях в дневника за продажби, като не попълва колони 10 и 12, когато получателят по доставката е регистрирано лице (чл. 97а, ал. 3 от ППЗДДС).
На основание чл. 112, ал. 4 от ППЗДДС доставчикът отразява отчета за продажбите по ал. 3 от същата разпоредба в дневника за продажбите, като попълва колони 1 - 5 и 9 - 25 на приложение № 10 към чл. 113, ал. 2 от същия.
Въпрос 1: Община П, като доставчик на услуга по приемане и обработка на строителни отпадъци на собствена площадка, следва ли да начислява ДДС върху цената на услугата или данъкът е изискуем от получателя на услугата?
Въпрос 2: Ако данъкът е изискуем от получателя, съгласно чл. 82, ал. 5, изречение първо от ЗДДС, то как ще се начислява ДДС на услугата, когато тя се предоставя на физическите лица, ползващи строителната площадка?
Община П е изградила площадка за събиране и третиране на строителни отпадъци и оползотворяването им чрез обратен насип. Площадката е съобразена с изискванията и препоръките на РИОСВ за поддържане и експлоатация на такъв вид съоръжение.
Дейността по обработката на строителните отпадъци е възложена на Общинско предприятие "БКД", което има разрешително за опериране с такива отпадъци. Общинското предприятие е второстепенен разпоредител с бюджет към Община П, няма статут на търговско дружество, не генерира собствени приходи и не разполага с приходна сметка. Финансира се изцяло от собствените приходи на общината за обезпечаване на възложените му дейности.
За приемане и обработка на строителните отпадъци на общинската площадка общината ще събира такса от лицата, ползващи услугата. Цената е формирана на база анализ на видовете работи, които ще се извършват при обработката и оползотворяването на отпадъците, и не включва печалба. Допълнително е уточнено, че в посочените дейности не е включена услуга по транспортиране на отпадъците. За услугата по приемане и обработка на строителни отпадъци ще бъде определена обща цена на тон приет отпадък.
Площадката ще се ползва от юридически лица, извършващи ремонти и строителни дейности, и от физически лица, осъществяващи самостоятелни ремонтни работи. В офиса на обслужващия персонал ще има касов апарат за издаване на касови бонове и/или фактури. Приходите от услугата ще се внасят по банкова бюджетна сметка на община П.
Посочено е, че измененията на чл. 82, ал. 5 и чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г., уреждат задължението за начисляване и внасяне на ДДС, когато общината, като местен орган, е получател на услуга по приложение № 2, част първа, а в случая общината е доставчик на услугата.
В глава деветнадесета "а" от ЗДДС е предвиден специален ред за облагане на доставките на стоки и услуги, посочени в част първа от приложение № 2 на ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната. В част първа от приложение № 2 са посочени:
- битови отпадъци (т. 1);
- производствени отпадъци (т. 2);
- строителни отпадъци (т. 3);
- опасни отпадъци (т. 4);
- отпадъци от черни и цветни метали (т. 5);
- отпадъци от черни и цветни метали с битов характер (т. 6);
- услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (т. 7).
Видовете отпадъци по т. 1 - 6 на част първа от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС са дефинирани в т. 73 - 78 на § 1 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Съгласно т. 75 на § 1 от ДР на ЗДДС "строителни отпадъци" са отпадъците от строителство и разрушаване, съответстващи на кодовете отпадъци, посочени в глава 17 от Индекс към Решение 2000/532/ЕО на Комисията от 3 май 2000 г. за замяна на Решение 94/3/ЕО за установяване на списък на отпадъците в съответствие с член 1, буква "а)" от Директива 75/442/ЕИО на Съвета относно отпадъците и Решение 94/904/ЕО на Съвета за установяване на списък на опасните отпадъци в съответствие с член 1, параграф 4 от Директива 91/689/ЕИО на Съвета относно опасните отпадъци и следващите му изменения.
Съгласно т. 46, 47 и 48 от § 1 на ДР на ЗДДС услугите по т. 7 на приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС са:
- "Добив на отпадъци" - всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
- "Обработка на отпадъци" - всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
- "Преработка на отпадъци" - всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
Ако посочените в запитването строителни отпадъци могат да бъдат отнесени към някой от кодовете в глава 17 от Индекс към Решение 2000/532/ЕО и следващите му изменения, следва да се прецени дали услугата по тяхното депониране се определя като услуга по добив, обработка или преработка.
Съгласно § 1, т. 6 от ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) "депониране на отпадъци" е метод, при който не се предвижда последващо третиране на отпадъците и представлява складиране на отпадъци за срок, по-дълъг от три години - за отпадъци, предназначени за оползотворяване, и една година - за отпадъци, предназначени за обезвреждане, по начин, който не представлява опасност за човешкото здраве и околната среда.
Дейностите по депониране могат да се определят като "обработка на отпадъци" по смисъла на § 1, т. 47 от ДР на ЗДДС, тъй като депонирането по същество представлява складиране на отпадъците. Следователно за доставките на тези услуги е приложима схемата на т.нар. "обратно начисляване".
Съгласно § 1, т. 13 от ДР на ЗУО "оползотворяване" е всяка дейност, която има като основен резултат използването на отпадъка за полезна цел чрез замяна на други материали, които иначе биха били използвани за изпълнението на конкретна функция, или подготовката на отпадъка да изпълнява тази функция в производствено предприятие или в икономиката като цяло. В приложение № 2 от ЗУО с код R10 като дейност по оползотворяване е посочено обработване на земната повърхност, водещо до подобрения за земеделието или околната среда (обратен насип).
Предвид горното, дейността по оползотворяване на строителни отпадъци чрез обратен насип попада в обхвата на глава деветнадесета "а" от ЗДДС и за нея е приложимо "обратно начисляване".
Съгласно чл. 163а, ал. 1 от ЗДДС данъчното събитие за доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква по общите правила на закона. По силата на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 163в от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, доставките на стоки и услуги по приложение № 2 се документират с фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 163а, ал. 2".
На основание измененията в чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС (ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) алинея 2 не се прилага за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи. В тези случаи данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по този закон лице, на основание чл. 82, ал. 5, изречение второ от ЗДДС.
Когато получателят по доставките на стоки и услуги по приложение № 2, част първа, е държавата или държавен или местен орган, включително община, не се прилага режимът на "обратно начисляване" по чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. В този случай, ако доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, той начислява данъка по общия ред, като издава фактура с начислен ДДС, съгласно чл. 82, ал. 5, изречение второ от ЗДДС.
Когато получателят по доставката не е държавен или местен орган, а е регистрирано по ЗДДС лице, се прилага чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС и данъкът е изискуем от получателя по реда на "обратно начисляване". В този случай доставчикът - данъчно задължено лице, издава фактура без начислен данък, като посочва основание "чл. 163а, ал. 2" съгласно чл. 163в от ЗДДС.
Когато получателят по доставката е лице, което не е регистрирано по ЗДДС (включително физическо лице, което не е данъчно задължено лице по закона), не се прилага режимът на "обратно начисляване" по чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като получателят не е регистрирано по закона лице. В този случай, ако доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, той начислява ДДС по общия ред, като данъкът е изискуем от него и се включва в цената на услугата.
Съгласно чл. 113, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС и чл. 119 от ЗДДС, когато доставчикът е регистрирано по закона лице и извършва облагаема доставка към нерегистрирано лице (включително физическо лице), той следва да документира доставката с фискален бон от фискално устройство, а при поискване от получателя - и с фактура. В тези случаи начисленият данък се включва във фискалния бон и/или във фактурата.
Съгласно чл. 97а, ал. 1 - ал. 3 от ППЗДДС, когато доставчикът е лице, което извършва доставки по глава деветнадесета "а" от ЗДДС, той следва да прилага съответните правила за документиране и отчитане на доставките, включително прилагане на режима на "обратно начисляване", когато са налице условията на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, както и начисляване на данъка по общия ред, когато получателят е държавен или местен орган или нерегистрирано по закона лице.
Извод: Услугите по депониране и оползотворяване на строителни отпадъци чрез обратен насип, извършвани на общинската площадка, представляват услуги по "обработка на отпадъци" по смисъла на § 1, т. 47 от ДР на ЗДДС и попадат в обхвата на глава деветнадесета "а" от ЗДДС и приложение № 2, част първа. Когато получател по тези услуги е регистрирано по ЗДДС лице, което не е държавен или местен орган, данъкът е изискуем от получателя по реда на "обратно начисляване" по чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. Когато получател е държавата или държавен или местен орган (включително община), както и когато получател е нерегистрирано по ЗДДС лице (включително физическо лице), режимът на "обратно начисляване" не се прилага и данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, който го начислява по общия ред и го отразява във фактура или фискален бон съгласно чл. 82, ал. 5, чл. 113 и чл. 119 от ЗДДС и чл. 97а от ППЗДДС.
