НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на предоставени на служители акции и опции върху акции на чуждестранно дружество

НАЦИОНАЛНААГЕНЦИЯЗАПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНОУПРАВЛЕНИЕ

1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099

Изх. № 24-39-58

Дата: 03.09.2015 год.

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 33;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4.

По повод постъпило писмено запитване в ЦУ на НАП, препратено от дирекция ОДОП - гр. София и заведено с вх. № 24-39-58 от 20.04.2015 г., Ви уведомявам следното:

От изложената фактическа обстановка става ясно, че ................ AB е дружество, надлежно регистрирано съгласно законите на Швеция, което осъществява дейността си в областта на телевизионната индустрия. Чуждестранното дружество планира въвеждането на план за поощрение за определени свои служители в дъщерното си дружество в България - "................" АД. Според описаното от Вас планът е свързан с акции на дружеството - майка, записани на регулиран пазар .......... GROUP, Inc (с предишно наименование ................ борса) и се състои от следните параметри:

1. На първо място, според плана се изисква участниците в него да закупят и да държат за определено време акции на дружеството - майка.

2. На второ място, според плана се предвижда при изпълнението на определени условия, поставени от дружеството, отнасящи се до изпълнението на трудовите им задължения, включително и запазване на трудовото правоотношение с работодателя и държане на закупените по т. 1 акции на дружеството - майка за определения период от време, на участниците да бъдат предоставени по Ваше мнение безвъзмездно акции на дружеството - майка, които трябва да бъдат държани от служителите в продължение на три години, като едва след изтичането на този срок служителите ще придобият тези акции и ще имат право да се разпореждат с тях.

3. На трето място, според плана при изпълнението на определени условия, поставени от дружеството, отнасящи се до изпълнението на трудовите им задължения, включително и запазване на трудовото правоотношение с работодателя и държане на закупените по т. 1 акции на дружеството - майка за определен период от време на участниците в плана да бъдат "безвъзмездно" предоставени опции за придобиване на акции на дружеството - майка, които опции трябва да бъдат държани от служителите в продължение на три години. След изтичане на този период служителите ще имат право да упражнят тези опции и да придобият акции на дружеството - майка. Цената на придобиване на акциите при упражняване на опцията ще бъде определена като 120 на сто от пазарната цена на акциите към момента на предоставяне на опцията.

Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Поражда ли закупуването на акции на дружеството - майка данъчни и осигурителни задължения за някоя от страните? Подлежат ли на деклариране в годишната данъчна декларация?

2. Считат ли се "безвъзмездно" получените акции за придобит доход? В кой момент се дължи данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) - при получаването на акциите, при придобиване правото за разпореждане с тях или при тяхната продажба от страна на лицето на фондовата борса? Задължен ли е работодателят да удържа данък и задължителни осигурителни вноски?

3. Считат ли се "безвъзмездно" получените опции за акции за придобит доход? При упражняването на опциите чрез придобиването на акции дължи ли се данък по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски?

Предвид така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

І. По прилагане на данъчното законодателство:

1. В случаите, в които акциите се придобиват чрез покупко-продажба, към момента на придобиването им от физическите лица не се реализира доход. Въпреки това, на основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират в годишната си данъчна декларация за съответната година притежаваните от тях акции в дружества в чужбина.

2. В случаите, когато се придобиват акции или опции за акции на чуждестранното дружество, но за служителите трябва да са изпълнени определени условия, отнасящи се до трудовите им задължения:

В тази хипотеза, доколкото предоставянето на акциите или на опциите за акции е обвързано с естеството и качеството на изпълнение на трудовите задължения на служителите не може да се приеме, че същите са предоставени безвъзмездно. В тези случаи получените финансови инструменти следва да се третират като доход от трудово правоотношение и съответно подлежат на облагане по предвидения в ЗДДФЛ ред за облагане на доходите от трудови правоотношения. Аргументите за това данъчно третиране се извличат, както от самия данъчен закон, така и от МСС 19 "Доходи на наети лица".

По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2 от същия закон.

В т. 7 на МСС 19 "Доходи на наети лица" е указано, че доходи на наети лица представляват всички форми на възнаграждение, предоставени от предприятието в замяна на положения от наетите лица труд. От една страна акциите или опциите за акции могат да се предоставят на наети лица като част от техния пакет на възнаграждение в допълнение към заплатата. От друга страна акциите или опциите за акции понякога се предоставят по-скоро като част от споразумение за бонус, отколкото като част от основното възнаграждение, например като стимул за наетите лица да останат на работа в предприятието или като награда за техните усилия за подобряване на резултатите на предприятието. Като предоставя акции или опции за акции в допълнение към другото възнаграждение, предприятието плаща допълнително възнаграждение, за да получи допълнителни ползи. Ето защо получаването на такива финансови инструменти от страна на служителите не може да се каже че е безвъзмездно, тъй като то е свързано с изпълняваните от тях задължения във връзка с трудовото им правоотношение.

В ЗДДФЛ не съществува специална дефиниция на понятието "финансов актив" за целите на ЗДДФЛ, поради което се използва дадената легална дефиниция в § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Съгласно § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.

В т. 11 на МСС 32 "Финансови инструменти: оповестяване и представяне " е посочено, че финансов актив е всеки актив, който е:

(а) парични средства;

(б) капиталов инструмент на друго предприятие;

(в) договорно право:

(i) да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие; или

(ii) да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието;

(г) договор, който ще бъде или може да бъде уреден в собствени капиталови инструменти на емитента и е:

(i) недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой от собствените капиталови инструменти на предприятието; или

(ii) дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой от собствените капиталови инструменти на предприятието. За тази цел собствените капи-талови инструменти на емитента не включват инструменти, които самите са договори за бъдещо получаване или предоставяне на собствени капиталови инструменти на предприятието.

С оглед на това като финансови инструменти се третират както акциите, така и опциите за закупуване на акции, които са деривативен финансов инструмент, който изразява правото за закупуване или продажба на определен брой ценни книжа или други финансови инструменти по предварително фиксирана цена до изтичането на определен срок или на определена дата (§ 1, т. 31 от ДР на За пазарите на финансови инструменти).

Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В конкретния случай става въпрос за непаричен доход, тъй като работниците и служителите получават акции или опции за акции. На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на получаването на престацията (акциите или опциите за акции). Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена в съответствие с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ.

При условие, че посочените финансови инструменти се предоставят от работодателя - българско дружество, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месецът на придобиването им, а не месецът на придобиване правото на разпореждане с тях) и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение. На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).

При условие, че акциите или опциите за акции не се предоставят от работодателя, а от чуждестранното юридическо лице, то задължено да определи и внесе данъка ще бъде физическото лице, тъй като чуждестранното дружество не е работодател по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай, пазарната цена на финансовите инструменти, определена към момента на получаването им, следва да се декларира от физическото лице в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година (Приложение № 1 на декларацията).

За акциите е важно да се има предвид и разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ по силата на която местните физически лица са задължени да подадат годишна данъчна декларация за притежаваните акции в дружества в чужбина, като наличието на възбрана за разпореждане с притежаваните от тях акции за период от три години не отменя това задължение.

3. В случаите на продажба или замяна на финансовите активи е налице облагаем доход за физическите лица, с изключение на случаите, когато доходите са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Според посочената разпоредба, не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно сделките:

- с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

- сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;

- сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;

- сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел ІІ от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Съгласно чл. 73, ал. 2 от ЗПФИ, регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета.

Следователно, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар на ценни книжа във всички държави-членки на ЕС, каквато в конкретния случай е Швеция. В този смисъл, доходите от сделки с финансови инструменти, които ще се търгуват на официалната фондова борса в Швеция, както е посочено във фактическата обстановка, биха попаднали в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.

Ако финансовите инструменти се търгуват на нерегулиран пазар, доходите от продажбата им подлежат на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка конкретна сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на акциите. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиването им. За акциите, придобити чрез покупко-продажба - това е цената, посочена в съответния документ за придобиването им. Когато акциите или опциите за акции са придобити като непаричен доход от трудови правоотношения, документално доказаната цена на придобиване ще бъде пазарната им цена към датата, на която са получени като престация по трудовото правоотношение.

По силата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от закона доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Следователно, облагаемият доход от продажба или замяна на финансови активи подлежи на деклариране от физическите лица в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено прехвърлянето им (Приложение № 5 на декларацията).

ІІ. По прилагане на осигурителното законодателство

1. На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, работниците и служителите, подлежат на задължително осигурявяне за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й (чл. 10, ал. 1 от КСО). Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Правната същност на договора за продажба е уредена със Закона за задълженията и договорите. Съгласно чл.183 от същия закон с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Видно от разпоредбата при възмездно придобиване на акциите чрез покупка купувачът заплаща цената, т.е не е обвързано с извършване на трудова дейност, или определени условия, по изпълнение на трудовите задължения на служителите и не е налице основание за осигуряване.

2. Задължителни осигурителни вноски за работниците и служителите, се дължат върху получените или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (чл. 6, ал. 3 от КСО).

По смисъла на чл. 3 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ), брутната работна заплата се състои от:

- основна работна заплата, определена съгласно действащата нормативна уредба и прилаганата система на заплащане на труда;

- допълнителни трудови възнаграждения, определени в Кодекса на труда (КТ), в Наредбата, в друг нормативен акт или в колективен трудов договор;

- други трудови възнаграждения, определени в нормативен акт или в индивидуалния трудов договор, различни от горепосочените.

Допълнителни разяснения на разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са направени с Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Съгласно чл. 1, ал. 2 от НЕВДПОВ осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за отпуските по чл. 155 - 157, 159, 161, 162, 166, 168 - 170 и 319 от Кодекса на труда, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване. Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, върху които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравноосигурителните вноски за лицата по трудови правоотношения се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)).

Предвид обстоятелството, че акциите се предоставят при изпълнение на определени условия, свързани с трудовите задължения на служителите, считаме, че предоставените акции са част от трудовото възнаграждение на лицата в резултат на трудова дейност, поради което се дължат задължителни осигурителни вноски.

3. Опцията е ценна книга, която дава на купувача правото, но не и задължението, да купи или продаде определен базов актив или инструмент на предварително определена цена на или преди определена дата. Продавачът има съответното задължение да изпълни сделката - което е да продаде или купи - ако купувачът упражни опцията. Купувачът плаща премия на продавача за това си право.

В конкретния случай предоставянето на опции е в резултат на упражняване на трудова дейност, изпълнение на определени условия, свързани с трудовите задължения на служителите, поради което, придобиването на опциите е доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО.

ЗАМ. ИзпълнителенДиректорна

НАЦИОНАЛНАТААГЕНЦИЯЗА

ПРИХОДИТЕ:

/Г. ДИМИТРОВА/