ОТНОСНО:Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавена стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на възникнали правоотношения при изграждане на фотоволтаична централа
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-303/25.11.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС, сключва договор за наем на УПИ за срок от 10 години. Наемодателите са физически лица, за които се сочи, че не са свързани лица с дружеството. Договорено е, че наемодателите предоставят на наемателя посочения имот срещу подобренията, които ще бъдат извършени, както и срещу изграждане за сметка на наемателя на фотоволтаична инсталация. Наемателят се задължава да извършва всички необходими подобрения, както и ремонти за своя сметка, като се задължава да уведомява наемодателя за всяко извършено действие. Впоследствие е учредено право на строеж върху същия недвижим имот, което право на строеж е преотстъпено безвъзмездно от наемодателите в полза на наемателя.
Задавате следните въпроси:
- Какви задължения възникват за страните по договора за наем по отношение на ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ?
- Кога настъпва данъчното събитие, при условие че е уговорено отдаването под наем срещу изграждане на фотоволтаичната централа и подобрения и ремонт на имота? Каква би следвало да бъде стойността на данъчната основа?
- Трябва ли и ако да, в кой момент физическите лица трябва да отчитат доходи от наем, при положение че няма ефективно плащане?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Дружеството е сключило договор за наем на 13.09.2022 г. с физически лица, собственици на земята, за срок от 10 години, като наемната цена включва подобренията, които ще бъдат извършени в имота и изграждането за сметка на дружеството на фотоволтаична инсталация. Предвидено е прекратяването на договора да се извършва при изтичане на срока му или по взаимно съгласие.На 17.11.2022 г. същите физически лица учредяват на дружеството безсрочно и безвъзмездно право на строеж върху същия имот.
Правото на строеж представлява ограничено вещно право върху чужд недвижим имот, по силата на което притежаващото го лице може да построи определена постройка в този имот и да стане неин собственик. Това е абсолютно вещно право, по силата на което едно лице може да построи и да държи собствена сграда в чужда земя. То изключва оборимата презумпция на чл. 92 от Закона за собствеността, че собственикът на земята е собственик на постройките и насажденията върху нея. Носителят му може да го противопоставя на всяко трето лице, включително и на собственика на земята. След като е учредена суперфицията, тя следва обременения поземлен имот при прехвърлянето му върху нов притежател. Обемът на учредяваното право на строеж се определя с договора, с който се учредява. Икономическият смисъл при учредяването на правото на строеж е именно възникването и придобиването на собствеността върху бъдещ недвижим имот - фотоволтаичната централа.
Съгласно чл. 65 от Закона за собствеността, когато правото на собственост върху постройка е установено със срок, след изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята. Това определя и основните отличителни характеристики на безсрочното и срочно право на строеж. При срочното - с изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята, докато при безсрочното - носителят на вещното право на строежа, с извършването на строежа, става собственик на постройката (веднъж учредено правото на строеж остава и следва построения имот и има наследствен характер). Следователно ефектът от учредяването на правото на строеж е преминаването на собствеността върху построената фотоволтаична централа върху дружеството. Тъй като правото на строеж е безсрочно и безвъзмездно, то си противоречи със съдържанието на сключения два месеца преди него договор за наем, който е за срок 10 години и по силата на който собствеността върху изградената фотоволтаична централа ще премине след изтичането на този срок върху физическите лица наемодатели.
За уточняване на последиците от взаимното действие на договора за наем и учреденото право на строеж е необходимо да получите юридическа консултация.
По прилагане на ЗКПО:
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.
В ЗКПО е регламентирано специално данъчно третиране при безвъзмездни сделки. Те са индикация за допуснато отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Учреденото право на строеж е вещно право, предпоставка за придобиване на актив. Тъй като то е безвъзмездно, е необходимо да се отчете като извънреден приход при спазване на приетата счетоводна политика и използваните счетоводни стандарти от предприятието.
По аргумент на чл. 181 от ЗУТ правото на собственост върху сграда, построена въз основа на надлежно учредено право на строеж, се придобива по реда на чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността (ЗС) от момента на завършването й в груб строеж. Това ще е моментът и на придобиване на изградената фотоволтаична инсталация. Когато се изгради фотоволтаичната централа, тя ще се заприходи като дълготраен материален актив при получателя на правото на строеж, тъй като тя става негова собственост.
По силата на чл. 80, ал. 3, т. 1 от Наредба № 6 от 24 февруари 2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на електрическа енергия към преносната или към разпределителните електрически мрежи (Наредба № 6/2014 г.) към заявлението за присъединяване на изграден енергиен обект за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници, което лицата подават до оператора на разпределителната мрежа, се прилага документ, удостоверяващ вещните права върху имота.
Съгласно § 1, т. 4 от ДР на тази наредба "електрическа централа" е:
а) съвкупност от терен, сгради и технологично оборудване за производство на електрическа енергия, или
б) съоръжения за производство на електрическа енергия в обект на клиент на електрическа енергия.
Фотоволтаичната централа покрива общоприетото значение на думите "конструкция" и "съоръжение" като съвкупност от взаимно свързани елементи, и ще се разпредели в данъчно амортизационния план в първа категория съгласно чл. 55 от ЗКПО. Ако има отделно обособени части, представляващи софтуер, те ще бъдат квалифицирани в категория четири, съгласно същата разпоредба.
По отношение на признаване на разходите, направени от "Г" ООД до получаването на право на строеж върху имота, е необходимо да се има предвид следното:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
По отношение на счетоводното отразяване на описаните сделки трябва да бъдат съобразени приложимите счетоводни стандарти, тъй като в ЗКПО не се съдържат специални разпоредби. Принципно, доколкото отразяването на счетоводните операции в съответствие с възприетата счетоводна политика на дружеството не нарушава нормативните изисквания, в общия случай същите не са обект на данъчна регулация по ЗКПО.
В случай че има отчетени разходи за наем, следва да имате предвид, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране на целите и предмета на дейност на дружеството.
В общия случай, за да бъде признат за данъчни цели даден разход, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, да не попада в изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на част І от глава 4 на закона.
Съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели. Законът не дефинира понятието "разходи, несвързани с дейността", което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА). В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.
По прилагане на ЗДДФЛ:
Като лице - платец на доходи от наем на физически лица, трябва да имате предвид следното:
Доходът от наем подлежи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Същият подлежи на облагане за данъчната година, в която е получен.
Данъчна година е календарната година.
На основание чл. 11 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в закона, доходът се смята за придобит на датата на:
1. плащането - при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;
3. получаването на престацията - за непаричен доход.
В описания от Вас случай, доходът за наем ще бъдат направените подобрения и изграждането на фотоволтаична инсталация в имота.
За лицето наемодател, доходът ще се счита за получен към момента на завършване на подобрението или инсталацията.
Предвид учреденото право на строеж с оглед изграждане на фотоволтаичната инсталация, същата ще бъде собственост на лицето притежаващо ограничено вещно право на строеж по силата на чл. от ЗЗД. Следователно няма да бъде доход в натура за наемодателя.
Всичко получено като подобрение на имота до момента на учредяването на право н строеж ще се счита за доход от наем.
Вие като платец на доход от наем, в случая в натура (направени подобрения) следва да удържите данък по реда на чл. 44 от ЗДДФЛ. Ако доходът е платен през последно тримесечие авансов данък не се дължи (чл. 65, ал. 13 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 10, ал. 4 от закона, непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена.
По прилагане на ЗДДС:
Съгласно чл. 6 от приложения към запитването договор, наемодателите (физически лица - собственици на описания имот) предоставят на наемателя - дружеството съответния имот срещу подобренията, които ще бъдат извършени, както и срещу изграждане за сметка на наемателя на фотоволтаична централа.
На основание чл. 130 от ЗДДС е налице бартер или доставка, по която възнаграждението изцяло или частично (в случая - изцяло) e определено в стоки или услуги и са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
По силата на чл. 130, ал. 2 от закона, данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона (чл. 25 от ЗДДС), като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Следва да имате предвид, че за целите на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му предали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникването на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. В случаите, в които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. (чл. 26, ал. 7 от ЗДДС)
Данъчното събитие за доставката по изграждане на фотоволтаична инсталация или подобрения в наетия от дружеството имот ще възникне по общия ред на закона. Данъчната основа на доставката ще се определи в зависимост от преките разходи за извършването на доставката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, същата е пазарната цена на предоставената услуга по изграждането на фотоволтаичната инсталация или подобрение/я в наетия имот.
При учредяване на правото на строеж върху недвижимия имот са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС, сключва на 13.09.2022 г. договор за наем на урегулиран поземлен имот (УПИ) за срок от 10 години с физически лица - собственици на земята, за които е посочено, че не са свързани лица с дружеството. Договорено е, че наемодателите предоставят имота срещу подобренията, които ще бъдат извършени, както и срещу изграждане за сметка на наемателя на фотоволтаична инсталация. Наемателят се задължава да извършва всички необходими подобрения и ремонти за своя сметка и да уведомява наемодателя за всяко извършено действие. Предвидено е прекратяването на договора да се извършва при изтичане на срока му или по взаимно съгласие.
На 17.11.2022 г. същите физически лица учредяват на дружеството безсрочно и безвъзмездно право на строеж върху същия имот. Правото на строеж е ограничено вещно право върху чужд недвижим имот, по силата на което притежаващото го лице може да построи определена постройка в този имот и да стане неин собственик. То е абсолютно вещно право, което позволява на едно лице да построи и да държи собствена сграда в чужда земя и изключва оборимата презумпция на чл. 92 от Закона за собствеността, че собственикът на земята е собственик на постройките и насажденията върху нея. Носителят на правото на строеж може да го противопоставя на всяко трето лице, включително и на собственика на земята. След учредяване на суперфицията тя следва обременения поземлен имот при прехвърлянето му върху нов притежател. Обемът на учредяваното право на строеж се определя с договора, с който се учредява.
Икономическият смисъл при учредяването на правото на строеж е възникването и придобиването на собствеността върху бъдещ недвижим имот - фотоволтаичната централа.
Съгласно чл. 65 от Закона за собствеността, когато правото на собственост върху постройка е установено със срок, след изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята. Това определя основните отличителни характеристики на безсрочното и срочното право на строеж. При срочното право на строеж, с изтичането на срока собствеността върху сградата преминава безвъзмездно върху собственика на земята, докато при безсрочното право на строеж носителят на вещното право на строеж, с извършването на строежа, става собственик на постройката. Веднъж учредено, правото на строеж остава, следва построения имот и има наследствен характер.
Следователно ефектът от учредяването на правото на строеж е преминаването на собствеността върху построената фотоволтаична централа върху дружеството. Тъй като правото на строеж е безсрочно и безвъзмездно, то си противоречи със съдържанието на сключения два месеца преди него договор за наем, който е за срок 10 години и по силата на който собствеността върху изградената фотоволтаична централа ще премине след изтичането на този срок върху физическите лица - наемодатели.
За уточняване на последиците от взаимното действие на договора за наем и учреденото право на строеж е необходимо да се получи юридическа консултация.
Извод: Налице е противоречие между договора за наем и безсрочното безвъзмездно право на строеж относно собствеността върху фотоволтаичната централа, поради което последиците от съвместното им действие следва да се изяснят чрез юридическа консултация.
Зададени са следните въпроси:
Въпрос: Какви задължения възникват за страните по договора за наем по отношение на ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ?
Въпрос: Кога настъпва данъчното събитие, при условие че е уговорено отдаването под наем срещу изграждане на фотоволтаичната централа и подобрения и ремонт на имота?
Въпрос: Каква би следвало да бъде стойността на данъчната основа?
Въпрос: Трябва ли и ако да, в кой момент физическите лица трябва да отчитат доходи от наем, при положение че няма ефективно плащане?
По прилагане на ЗКПО
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в закона.
В ЗКПО е регламентирано специално данъчно третиране при безвъзмездни сделки. Те са индикация за допуснато отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Учреденото право на строеж е вещно право, предпоставка за придобиване на актив. Тъй като то е безвъзмездно, е необходимо да се отчете като извънреден приход при спазване на приетата счетоводна политика и използваните счетоводни стандарти от предприятието.
По аргумент на чл. 181 от Закона за устройство на територията правото на собственост върху сграда, построена въз основа на надлежно учредено право на строеж, се придобива по реда на чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността от момента на завършването й в груб строеж. Това ще бъде и моментът на придобиване на изградената фотоволтаична инсталация.
Когато се изгради фотоволтаичната централа, тя ще се заприходи като дълготраен материален актив при получателя на правото на строеж, тъй като става негова собственост.
Съгласно чл. 80, ал. 3, т. 1 от Наредба № 6 от 24 февруари 2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на електрическа енергия към преносната или към разпределителните електрически мрежи, към заявлението за присъединяване на изграден енергиен обект за производство на електрическа енергия от възобновяеми източници, което лицата подават до оператора на разпределителната мрежа, се прилага документ, удостоверяващ вещните права върху имота.
Съгласно § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на Наредба № 6/2014 г. "електрическа централа" е:
- съвкупност от терен, сгради и технологично оборудване за производство на електрическа енергия, или
- съоръжения за производство на електрическа енергия в обект на клиент на електрическа енергия.
Фотоволтаичната централа покрива общоприетото значение на думите "конструкция" и "съоръжение" като съвкупност от взаимно свързани елементи и ще се разпредели в данъчния амортизационен план в първа категория съгласно чл. 55 от ЗКПО. Ако има отделно обособени части, представляващи софтуер, те ще бъдат квалифицирани в категория четири съгласно същата разпоредба.
По отношение на признаване на разходите, направени от дружеството до получаването на право на строеж върху имота, следва да се има предвид, че за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той трябва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
По отношение на счетоводното отразяване на описаните сделки трябва да бъдат съобразени приложимите счетоводни стандарти, тъй като в ЗКПО не се съдържат специални разпоредби. Принципно, доколкото отразяването на счетоводните операции следва да е в съответствие с възприетата счетоводна политика и приложимите стандарти, данъчното третиране ще се основава на счетоводното им отчитане, коригирано с предвидените в ЗКПО данъчни разлики, включително разпоредбите относно безвъзмездните сделки и отклонението от данъчно облагане.
Извод: Безвъзмездното право на строеж се третира като предпоставка за придобиване на актив и следва да се отчете като извънреден приход съгласно счетоводната политика и стандартите, като при изграждане на фотоволтаичната централа тя се признава като дълготраен материален актив, амортизируем по реда на чл. 55 от ЗКПО, при спазване на правилата за документална обоснованост и за избягване на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
