РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
№ 17-00-155 от 04.07.2013 г. Относно: Данъчно третиране на извършването на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
Данъци
   Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 17-00-155/04.07.2013 г., е изложена следната фактическа обстановка:

   Банка, регистрирана по ЗДДС, наема офиси за своята дейност, като съгласно сключените договори има право да извършва и извършва подобрения за своя сметка. Банката е регистрирана по ЗДДС на 01.03.2007 г. и ползва право на частичен данъчен кредит в качеството си на финансова институция.

   Въпросите ви са:

   1. При подобрения, извършени за сметка на наемателя, посочени като право на същия в договорите за наем, в кой момент настъпва данъчното събитие – в момента на извършване на подобрението или при фактическото връщане на актива при прекратяване договора за наем?

   2. Има ли банката, в качеството си на наемател, право на пълен данъчен кредит за направените преки разходи във връзка с подобрението?

   3. Приложима ли е разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за извършените подобрения, за които не е ползван данъчен кредит, т.е. следва ли доставката към наемодателя на услугата по извършеното подобрение да се третира като освободена от облагане с данък върху добавената стойност?

   4. Как следва да бъде определена данъчната основа по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС за подобрения, извършени преди регистрацията на банката по ЗДДС?

   Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

   1. Относно услугата по подобрение на чужд имот

   Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.

   По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.

   В случай, че извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройствата на офисите на банката, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на тези активи, е налице подобрение и собственикът на актива става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от банката към наемодателя (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.

   2. При безвъзмездно извършване на услугата по подобрение

   2.1. Безвъзмездност

   Предвид посоченото в запитването, че банката извършва подобрението за своя сметка, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. За начисления с протокол по отношение на такава безвъзмездна доставка данък върху добавената стойност за получателя по същата – наемодателя/собственик на актива, не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

   Следва изрично да се посочи, че безвъзмездност е налице само в случаите, при които, освен че не е договорено заплащането на възнаграждение от страна на наемодателя за извършеното от банката подобрение, също така не е предвидено същото да е за сметка на дължимия наем.

   2.2. Дата на възникване на данъчното събитие

   На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държателя/ползвателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива. Случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив попадат в тази хипотеза, предвид обстоятелството, че когато подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора, това предполага, че наемната цена е съобразена със същото, т.е. винаги е налице възмездност съобразно посоченото по-горе. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е договорено като право на наемателя и се извършва за негова сметка, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.

   2.3. Данъчна основа

   Според редакцията на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС в сила до 31.12.2012 г. данъчна основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, е пазарната цена. С отмяната на тази норма и приравняването по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) на безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив на възмездна доставка на услуга данъчната основа на услугата по подобрението е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.

   Следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя съобразно данъчния им режим по време на възникване на данъчното събитие на същите.

   Цитираните по-горе изменения на нормативната уредба, касаеща данъчната основа в случаите на безвъзмездно извършено подобрение, са приети с цел синхронизиране на ЗДДС с Директивата за ДДС. Поради това, в случай, че преди влизане в сила на измененията задължените лица са определяли в тези хипотези данъчните основи на доставките си на база преките разходи, това третиране следва да се приеме също за законосъобразно.

   2.4. Право на приспадане на данъчен кредит

   На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.

   С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на стоките и услугите, предназначени за облагаемата дейност на банката.

   В случай, че банката ползва офисите, на които е извършила подобрения както за освободени доставки, така и за облагаеми доставки, следва да се има предвид следното:

   За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от банката доставки на стоки или услуги, вложени в подобрението, е допустимо използването на всеки разумен метод, който дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки или услуги за облагаемите доставки на банката и позволяващ същите да бъдат отделени от тези, използвани за освободените доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

   По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от банката доставки на стоки или услуги, вложени в подобрението, доколкото същите не могат да бъдат отделени, и които се използват, както за облагаемите доставки, така и за освободени доставки, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

   Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

   Съгласно чл. 79, ал. 8 от ЗДДС регистрирано лице, което не е приспаднало или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, може да упражни право на данъчен кредит или да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени с правилника за прилагане на закона. В случай, че за доставките на стоки или услуги, вложени в подобрението, банката е приспаднала частичен данъчен кредит същата може да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит, когато при фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или при преустановяване ползването на актива, за безвъзмездната услуга по извършеното подобрение е начислен данък по ред и в размер, определени в чл. 67 от ППЗДДС.

   В случаите, когато за получените стоки или услуги, вложени в подобрението, е било налице право на приспадане на данъчен кредит, включително право на приспадане на частичен данъчен кредит, за последващата безвъзмездна услуга, свързана с подобрение, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка не е приложима разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС. За доставката следва да се начисли данък върху добавената стойност по реда и условията на ЗДДС. Това е така, тъй като съгласно чл. 50, ал.1 от ЗДДС освободена е доставката на стоки или услуги, които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос, или при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона. Видно от цитирания законов текст наличието на освободена доставка е в зависимост от наличието на право на приспадане на данъчен кредит, а не просто от неупражняването на това право. Т.е. на задължените лица не е предоставено право на избор – да не упражняват полагащото им се право на приспадане на данъчен кредит с цел извършване на последваща освободена доставка.

   В случаите, когато за получените стоки или услуги, вложени в подобрението не е било налице право на приспадане на данъчен кредит, включително право на приспадане на частичен данъчен кредит, за последващата безвъзмездна услуга, свързана с подобрение, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка е приложима разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, т.е. доставката има характер на освободена.

   3. При възмездно извършване на услугата по подобрение

   При условие, че е договорено или бъде договорено парично възнаграждение за извършеното подобрение на наетия актив (офис) същото има характер на облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще възникне по общите правила на закона. По общите правила на закона ще възникне данъчното събитие и в случаите, когато извършването на подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора, както и когато подобрението се извършва за сметка на дължимия наем. В случай, че според уреденото с договора за наем не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (наемодателя), данъчното събитие ще възникне когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

   По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от банката доставки на стоки или услуги, вложени в подобрението, е относимо изложеното по-горе в т. 2.4., доколкото безвъзмездната доставка е приравнена на възмездна и по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит данъчното третиране е идентично.

   Заместник изпълнителен директор на НАП: (п)

   (Стоян Марков)