Не знам отговора на Вашия въпрос, но Ви предлагам да се запознаета с този текст:
Участие на транспортните разходи в ДО за ДДС при внос
Публикувано на 18.05.2013
Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант
Като “внос” по смисъла на чл. 16 от ЗДДС най-общо се определя въвеждането на необщностни стоки на територията на страната, при което възникват митнически и данъчни задължения. След погасяване на тези задължения стоките се освобождават от митницата и добиват статут на стоки за свободно обращение на територията на страната (а след приемането й за член на ЕС и на икономическата територия на Общността). Правомощията за определяне на вида и размера на митническите и данъчните задължения, които са свързани с вноса на дадена стока на територията на страната и на ЕС (включително задължението по ЗДДС), са предоставени изцяло на митническите органи. Съгласно чл. 54 от ЗДДС задължението за заплащане на дължимия ДДС за вноса възниква на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносните митни сборове.
По силата на чл. 55 от закона размерът на дължимия ДДС за вноса на стоките се определя върху данъчна основа (ДО), съставена от митническата стойност на съответната доставка, увеличена със:
- т. 1. митните сборове, акциза и другите такси, дължими във връзка с вноса на стоките на територията на Общността, и тези, дължими при внос на територията на страната, и
- т. 2. присъщите на вноса разходи, като комисиона, разходи за опаковка, транспорт и застраховка, реализирани до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
На основание чл. 47, ал. 1 от {#}ППЗДДС при определяне на митническата стойност в нея не се включват онези от посочените в т. 2 на чл. 55 от закона разходи, които са присъщи за вноса на съответната доставка и са включени в нейната стойност.
Следователно при внос на стоки размерът на дължимия ДДС е свързан пряко с размера на митническата стойност на съответната доставка и със сумите на направените за нея допълнителни разходи за транспортирането й до нейното първо местоназначение на територията на страната.
1. Митническа стойност
Редът за определяне на митническата стойност на стоките при внос е определен в чл. 35 – 40 от Закона за митницата (ЗМ) и чл. 65-101 от Правилника за приложение на ЗМ (ППЗМ). Казано най-общо, митническа стойност на внасяните стоки, определена при условията на чл. 35 от ЗМ, е тяхната реално платена или подлежаща на плащане договорна стойност, коригирана съгласно чл. 38 от закона.
Основа за определяне размера на митническата стойност е стойността на стоката, посочена във фактурата на нейния доставчик, декларирана в митническата декларация (ЕАД) на вносителя, към която са добавени разходите, регламентирани в чл. 38 от ЗМ. В ал. 1, т. 5, б. ”а” и ”б” на чл. 38 като такива са посочени и разходите за транспорт и товарно-разтоварни и обработващи операции, свързани с внасяните стоки до входен граничен пункт на РБ (предвид темата на изложението задължението за включване на евентуално присъщите за вноса на стоките други видове разходи, различни от транспортните, не се разглеждат).
1.1. Входно митническо учреждение
Митническото учреждение, което се приема за “входно” по смисъла на ЗМ, зависи от вида на транспортното средство, с което се осъществява превозът. На основание чл. 85 от ППЗМ входен граничен пункт, от който стоките се считат въведени на митническата територия на РБ за целите на чл. 38, ал. 1, т. 5 и чл. 39, т. 1 от ЗМ, е:
- пристанището на разтоварване или пристанището на претоварване, ако претоварването се удостоверява от митническите органи в това пристанище (за стоките, превозвани по воден път);
- мястото, където се намира първото митническо учреждение (за стоки, превозвани с железопътен транспорт или с автомобилен транспорт);
- първата аерогара, в която има митническо учреждение;
- първият входен граничен пункт на митническата територия на страната в случаите, при които след въвеждането им на тази територия стоките се превозват по воден път до друго митническо учреждение по най-краткия и обичаен маршрут, използван за целта. Когато тези условия не са изпълнени, за входен граничен пункт се счита мястото на митническата територия на РБ, за което са предназначени стоките, посочени в предишните опции.
На основание чл. 39 от ЗМ, когато разходите за превоза на стоките до място на територията на страната, различно от мястото на въвеждането им на тази територия, са разграничени от реално платената за тях или подлежаща на плащане цена, те не следва да се включват в митническата им стойност. Следователно, когато транспортните разходи за превоза на внасяните стоки на територията на страната не са включени в договорната им стойност, за да не бъдат включени в митническата им стойност, следва да бъдат разграничени от тези за превоза им до входното митническо учреждение.
Кога се налага такова разграничаване?
Съществен момент за отговора на този въпрос и за правилното определяне на митническата стойност във връзка с него има съдържанието на понятието “договорна стойност” или “реално платена и подлежаща за плащане цена” по смисъла на ЗМ.
1.2. Реално платена или подлежаща на плащане цена по смисъла на ЗМ
Съгласно чл. 35, ал. 4 от ЗМ “реално платената или подлежащата на плащане цена е общата сума, която купувачът е платил или следва да плати за внасяните стоки на продавача или в полза на продавача, и включва всички плащания от купувача на продавача или от купувача на трета страна за удовлетворяване на задължения на продавача, които са извършени или следва да се извършат като условие за продажбата”. Това е т. нар. “договорна цена”, начинът за плащане на която (с паричен превод, акредитив или други договоряеми средства, извършени косвено или директно) е без значение за целите на ЗМ. За определяне на митническата стойност на съответната стока към договорната й стойност следва да се добавят всички посочени в чл. 38 от закона разходи, извършени от купувача във връзка с превозването й до митническото учреждение, където ще бъде осъществена процедурата по нейното освобождане за свободно обращение. Част от тези разходи са и разходите за транспорт и транспортна обработка.
Следователно, когато разходите за транспорт и транспортна обработка на стоката до входно митническо учреждение са част от договорната цена, митническата стойност, определена на базата на договорната цена, съдържа тези разходи.
От своя страна това дали разходите за транспорт и транспортна обработка на дадена стока са включени в договорната й цена или не зависи от условието на доставка, при което е сключена сделката за нейната покупко-продажба.
1.3. Условие за доставка на стоката и елементи на договорната й цена
Съгласно стандартните международни условия за доставка, известни с наименованието Инкотермс (абр. от International Commercial Terms), разходите за транспорт и транспортна обработка на търгуваните стоки не се включват в договорната им цена, когато превозът им се осъществява “от” или “за сметка” на купувача. Такива са всички продажби, сключени по условията на термин от категории Е или F на правилата или по условия, които отговарят на техните. Това са сделките, сключени при условията на термините: EXW - известен като “франко склада”; FАС - “франко превозвача”; FOB – “франко борда”, или FAS - “франко протежението на кораба”.
При сделките, сключени при условията на термин от категория С или при подобни на тях условия, в договорната цена на доставките са включени: стойността на стоката и транспортните разходи за превоза й до определено местоназначение, включително до договорено местоназначение на територията на страната - при сделки по условията на термините CFR – “стойност и навло”, или CPT – “превоз платен до… посочено местоназначение”; стойността на стоката, транспортните разходи и разходите за нейната карго застраховка до определено местоназначение, включително до местоназначение на територията на страната - при условията на термините CIF – “стойност, застраховка и навло”, CIP - “превоз и застраховка, платени до…”, или DAT - “доставено до терминал…”, DAP - “доставено до пункт... територията на страната”, DDU – “доставено мито неплатено”, и DDP - “доставено мито платено”. Разликата между задълженията на продавача при сделки по условията на С или D, при които разходите за превоза на стоката са поети от него до едно и също местоназначение на територията на страната на вноса, се състои в това, че при тези от категория D продавачът поема риска за стоките до посоченото местоназначение, докато при тези по категория С той поема разходите за превоза им до това местоназначение, но рискът за тях преминава върху купувача с натоварването им на превозното средство.
Следователно в зависимост от условието на доставка, при което се осъществява сделката за внасяната стока, реално платената или подлежаща на плащане цена за нея до границата на страната може да включва само фактурната стойност на нейната доставка или фактурната й стойност плюс невключените в нея разходи за доставката й до съответното входно митническо учреждение.
Важни уточнения относно участието на включените в договорната цена транспортни разходи в митническата стойност на доставките са направени в разпоредбите на чл. 86 от ППЗМ. В съответствие с тях:
- когато стоката се превозва до входното митническо учреждение и след това във вътрешността на страната с едно и също транспортно средство и в трнспортния документ за превоза й е посочено местоназначение на територията на страната, но транспортните разходи за превоза са посочени общо, е необходимо при прилагането на чл. 38, ал. 1, т. 5 и чл. 39, т. 1 от закона те да се разпределят пропорционално на изминатото разстояние извън и на територията на РБ (освен ако пред митническите органи бъде доказано какви транспортни разходи биха били платени до входния граничен пункт на РБ съгласно ставките по общите каталози за международен превоз на стоки);
- когато стоките са фактурирани по единна цена франко място във вътрешността на страната, която съответства на цената до входен граничен пункт, транспортните разходи в РБ не се приспадат; такова приспадане може да се направи, ако пред митническите органи бъде доказано, че цената франко българска граница би била по-ниска от единната цена на превоза франко упоменатото място;
- когато транспортът е безплатен или е осигурен от купувача, в митническата стойност се включват транспортните разходи до входния граничен пункт, изчислени на базата на ставките за превоз, които обичайно се прилагат за същия вид транспорт.
На практика това означава, че когато местоназначението на стоката, посочено в товарителницата, коносамента, единния транспортен документ при комбиниран превоз или друг документ, с който се документира нейният превоз, съвпада с мястото на входното митническо учреждение, при определяне на митническата стойност на стоката към договорната й цена не се добавят или изключват транспортни разходи. При тези доставки митническата стойност, по която се определят митните сборове, съвпада с ДО за определяне на дължимия ДДС за вноса.
Такива са например доставките, при които фактурната стойност на стоката включва всички разходи за доставянето й до определено пристанище на територията на страната, т.е. при сделки, сключени по условията на термините CIF или CIP с местоназначение разтоварно пристанище, стойността, посочена във фактурата на чуждестранния доставчик на стоката, декларирана от вносителя й с ЕАД като митническа стойност, ще е данъчна основа за определяне размера на дължимия ДДС за вноса.
Когато превозът на стоките се осъществява за сметка на продавача (при сделки, сключени при условията на термин от категория С или D), разходите за транспорт и транспортна обработка на стоките за частта на превоза след входното митническо учреждение следва да се изключат от размера на митническата стойност при условията на чл. 39 от ЗМ.
Когато превозът се осъществява за сметка на купувача, т.е. покупко-продажбите, сключени по условията на термин от категории Е и F или подобни на тях условия, към договорната цена на стоката се добавят разходите за превоза й до входното митническо учреждение.
2. Определяне на ДО за ДДС при внос
На основание чл. 55 от закона размерът на дължимия ДДС за вноса се определя, като към митническата стойност на съответната доставка се добавят посочените в т. 1 и т. 2 на същия член разходи, свързани с доставянето на стоката до първото им местоназначение на територията на страната.
2.1. Местоназначение на внасяните стоки за целите на облагането им с ДДС
В ЗДДС и в ЗМ липсва легално определение на понятието “първо местоназначение” на стоките от внос, но съгласно чл. 86, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО за целите на § 1, б. ”б” на същия член “първо местоназначение” означава мястото, посочено в товарителницата или в някой друг документ, по който стоките се внасят в държавата членка на вноса. Ако в документа такова не е посочено, за първо местоназначение се счита мястото на първото прехвърляне на стоките в държавата членка на вноса.
Изложеното дава основание да се направи извод, че за целите на ЗДДС при внос разходите за транспорт и транспортна обработка на стоките не се разграничават на такива “до” и “след” входно митническо учреждение. При определяне на ДО на дължимия ДДС за вноса е важно да се определи кое е мястото на територията на страната, което при дадените конкретни обстоятелства може да бъде квалифицирано като “първо местоназначение” по смисъла на чл. 86, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС. Определящо за целта е местоназначението, посочено в транспортния документ (товарителница, коносамент, единен транспортен документ или друг документ, с който се документира превозът), или първото място на територията на страната, където се извършва прехвърляне на товара (first transfer of cargo in the Member State of importation), ако в тези документи не е посочено определено местоназначение.
Следователно, ако транспортът по цялото превозно разстояние - от натоварването на стоката в страната на износа до крайното й местоназначение на територията на страната, се осъществява с едно превозно средство без междинно разтоварване или претоварване на тази територия, разходите за транспорт, посочени във фактурата на превозвача, се включват изцяло в ДО на доставката. Когато първото местоназначение на дадена доставка съвпада с мястото на входното митническо учреждение, разходите за вътрешния превоз или за транспортна обработка на стоката не са част от ДО на ДДС за вноса.
Пример: Регистрирана по ЗДДС фирма внася от Бразилия кожи, които се превозват до Варна с кораб. Покупко-продажбата на кожите е сключена при условие FOB бразилско товарно пристанище. Кожите са предназначени за предприятието на фирмата в Добрич, докъдето ще бъдат превозени с камион.
В случая транспортните разходи за превоза на кожите до България не са включени в тяхната договорна цена. Следователно като митническа стойност в ЕАД на вносителя следва да бъде посочена стойността на кожите по фактурата на доставчика й и разходите за превоза им до пристанище Варна. Ако превозът от пристанището на натоварване до разтоварното пристанище е документиран с коносамент или морска товарителница, а този от Варна до Добрич – с товарителница за сухопътен превоз, транспортните разходи за превоза от Варна до Добрич не участват в ДО за определяне на ДДС за вноса. Данъкът за тях се начислява и дължи отделно от този за вноса. В такъв случай, ако организирането на превоза е възложено на българска спедиторска фирма, тя следва да начисли 20 на сто ДДС за този, осъществен на територията на страната. Основание за това е обстоятелството, че в случая в транспортния документ, с който се документира превозът на кожите до входното митническо учреждение, е посочено като местоназначение пристанище Варна. То съвпада с понятието “първо местоназначение” по смисъла на чл. 86, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС и не може да се приеме, че превозът между Варна и Добрич е част от превоз между две места на територията на страната по смисъла на чл. 30, т. 3 от ЗДДС. Той би бил приет за такъв само ако за превозът по цялото превозно разстояние от пристанището на натоварване до гр. Добрич е издаден единен транспортен документ, в който като местоназначение на товара е посочен гр. Добрич.
2.2. Усложнения при облагането на транспортните разходи при някои видове превози
Изложеното дава основание да се направи извод, че при вноса на стоки с местоназначение на територията на страната, различно от входен граничен пункт, превозвани с един транспортен документ за цялото разстояние, митническата стойност включва разходите за транспорт и транспортна обработка на доставките им до входното митническо учреждение, а ДО за облагането им с ДДС – тези, необходими за превоза им до местоназначението, посочено в документа.
В стопанската практика обаче често се налага превозното разстояние от територията на третата страна износител до територията на РБ да се извършва с различни видове транспортни средства. Не са рядкост и случаите, при които закупените от български фирми стоки от трети страни се въвеждат на територията на ЕС през територията на друга държава членка и след това се транспортират до РБ. В такива случаи по силата на съчетаното приложение на чл. 55 и чл. 82, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и в зависимост от вида на издадения транспортен документ понякога се получава двойно облагане на част от доставките на транспортните разходи с ДДС. Това противоречи на чл. 144 от Директива 2006/112/ЕС, съгласно който държавите членки освобождават от облагане с ДДС доставката на услуги, свързани с внос на стоки, когато стойността на такива услуги е включена в данъчната основа за вноса им в съответствие с чл. 86, ал. 1, буква „б” от директивата. Норма еквивалент на тази разпоредба в нашия ЗДДС е чл. 55, ал. 1, т. 2, но видно от изложеното тя не урежда реда, предвиден за целта в директивата. Недостатъчна за практическото прилагане на този ред е и разпоредбата на чл. 47 от {#}ППЗДДС, съгласно която митническата стойност не се увеличава с онези от посочените в т. 2 на чл. 55 от закона разходи, които са присъщи за вноса на съответната доставка и са включени в нейната стойност.
Заключение: Изложеното дава основание да се направи заключение, че действащите разпоредби на ЗДДС и {#}ППЗДДС във връзка с участието на разходите за транспорт и транспортна обработка в ДО на стоките при внос не осигуряват пълноценно приложението на чл. 144 от Директива 2006/112/ЕС в практиката на българските фирми. Това налага извършването на промени в тези разпоредби, чрез които да се регламентират по-точни и ясни правила по въпроса в съответствие с директивата.