ДАНЪЧЕН РЕЖИМ НА ТРИСТРАННИТЕ ОПЕРАЦИИ СЪГЛАСНО ЗДДС
В настоящото изложение ще разгледаме облагането с ДДС на тристранните операции, които са специфична форма на вътреобщностна търговия. Тези операции по своята правна същност представляват последователно сключени договори за продажба на една и съща стока между три регистрирани по ДДС лица в три различни държави членки, като стоката, предмет на сделката, се транспортира директно от територията на държавата на първия доставчик до тази на последния купувач. Посредникът само “юридически” придобива собствеността върху стоката.
Чл. 15 ЗДДС регламентира тристранната операция като доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
За разлика от режимите при вътреобщностна доставка на стоки и вътреобщностно придобиване на стоки, при които се осъществява доставка между две регистрирани за целите на ДДС лица в две различни държави членки А и Б, то при тристранните операции доставката на стоките е между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В.
Видно от дефиницията, дадена в закона, режимът на тристранната операция не може да намери приложение, в случай че някой от участниците в схемата не е регистрирано за целите на ДДС лице в своята държава членка или, ако участниците имат регистрация за целите на ДДС в една и съща държава членка. Не е налице директно транспортиране на стоките, когато същите се складират в държавата членка на прехвърлителя, поради което не е приложима и разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС. В случаите, при които не е налице директно транспортиране на стоките, доставките не могат да се третират като тристранни операции (изх. писмо № 24-30-21 от 24.10.2008 г. на изпълнителния директор на НАП относно приложението на разпоредбите на ЗДДС във връзка с тристранни операции, Решение на ВАС № 6890/26.05.2009 по адм. дело № 1562/2009 г., І отд.). В диспозитива на цитираното съдебно решение съдът постановява, че не е налице тристранна операция и фигурата на посредник по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, когато стоката не само преминава през територията на страната, но е и подложена на допълнителна обработка. В този случай за българското лице, което е едновременно получател и последващ доставчик, е налице вътреобщностно придобиване на стока и последваща вътреобщностна доставка на стока. ВАС допълва в мотивите си, че вътреобщностно придобиване (ВОП) е налице само по отношение на стоки, но не и на услуги. В разпоредбата на чл. 64, ал. 4 ЗДДС е указано, че данъчната основа при ВОП не включва данъчната основа на услугите по чл. 22, чл. 23 и чл. 24 ЗДДС (в редакцията, в сила до 31.12.2009 г.) с място на изпълнение на територията на страната. За тези получени услуги регистрираното лице е длъжно да си самоначисли данъка по реда на чл. 82, ал. 2 ЗДДС.
Затова двете хипотези за доставка на стока - вътреобщностна доставка и тристранна операция, имат сходен фактически състав. Те третират едно и също нещо, а именно покупката на стока от страна от ЕС. Това е така, защото тези доставки се облагат в лицето на крайния получател. Тристранната операция позволява да се избегне фактически облагането на две последователно извършени вътреобщностни доставки (придобивания) с ДДС, като доставката в режим тристранна операция се облага само веднъж в лицето на крайния получател.
Тристранната операция се реализира по следната схема:
1. Прехвърлителят извършва ВОД към посредника, която доставка е облагаема с нулева ставка. По отношение на тази доставка са приложими всички правила, относими до данъчното третиране на ВОД.
2. Посредникът извършва ВОП с място на изпълнение в държава членка В (крайната дестинация на стоките). Това ВОП е освободено от облагане за посредника.Посредникът извършва последваща ВОД на стоките до придобиващия, като тази доставка е с място на изпълнение в държава членка В.
3. Придобиващият начислява ДДС като краен получател по доставката.
4. Стоката, предмет на тристранната операция, се транспортира директно от държавата членка на прехвърлителя до държавата членка на придобиващия.
Място на изпълнение при тристранните операции
Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение на доставката в режим тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника вътреобщностното придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия, регламентирани в чл. 62, ал. 5 ЗДДС:
- посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС;
- посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранната операция;
- посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да укаже, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия;
- посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES декларацията за съответния период.
Изброените обстоятелства подлежат на доказване от посредника в тристранната операция с посочените в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи.
Следва да обърнем внимание, че съгласно чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите, доказващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника и се начислява от него чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се издава в 15-дневен срок, считано от датата, на която данъкът е станал изискуем. Ако впоследствие посредникът в тристранна операция се снабди с документите, доказващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, след срока по чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС той коригира резултата от прилагането на чл. 9, ал. 4 и 5 от ППЗДДС.
В зависимост от това дали данъчно задълженото лице е прехвърлител, посредник или придобиващ в тристранната операция, са налице определени задължения съгласно действащата нормативна уредба за тяхното отчитане и документиране.
Ще онагледим схемата на реализация на тристранната операция със следния пример: българска фирма, регистрирана за целите на ДДС в България, е участник в тристранна операция, а останалите участници са регистрирани за целите на ДДС съответно в Белгия и Италия.
І. Българската фирма е прехвърлител в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС
Българската фирма е прехвърлител и извършва доставка на стоки на придобиващото лице, регистрирано за целите на ДДС в Италия чрез посредника – лице, регистрирано за целите на ДДС в Белгия. Стоките се транспортират директно от България до Италия. В случая българската фирма извършва вътреобщностна доставка на стоки на регистрираното лице в Белгия, като за тази доставка издава фактура с нулева ставка съгласно общите правила на закона при вътреобщностна доставка на стоки. Като във фактурата българската фирма посочва ДДС номера на посредника по тристранната операция от Белгия, а не този на получателя по доставката, установен в Италия. Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки или доставки като посредник в тристранна операция, заедно със справка-декларацията подава и VIES декларация за тази доставка за съответния данъчен период.
ІІ. Българската фирма е придобиващ в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС
Българската фирма е придобиващ в тристранна операция, като прехвърлител е лице, регистрирано за целите на ДДС в Белгия чрез посредника лице, регистрирано за целите на ДДС в Италия. Стоките се транспортират директно от територията на Белгия до България. Българската фирма получава фактура от посредника си в тристранната операция, в която има сигнатурата "чл. 28с/Е/ /З/ 77/388/ЕЕС" или аналогичния текст от новата 112 Директива „чл. 141/2006/112/ЕО”. В тази хипотеза българската фирма е придобиващ в тристранна операция и съгласно чл. 82, ал. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от придобиващия в тристранна операция, осъществена при условията на чл. 15.
Когато данъкът е станал изискуем, българската фирма е длъжна да го начисли, като издаде данъчен документ (протокол) по чл. 117, който следва да бъде издаден не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Този данъчен документ следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 117. ал. 2 от ЗДДС, в който данъкът се посочва на отделен ред. Размерът на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период, като документът се посочва в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Съгласно чл. 69. ал. 1 от ЗДДС за българската фирма възниква право за приспадане на изискуемия от нея данък, когато стоките се използват за целите на извършваните от нея облагаеми доставки. Те следва да се включат в дневник покупки с право на приспадане на пълен данъчен кредит (или с право на приспадане на частичен данъчен кредит) за същия период или в един от следващите три данъчни периода. Ако стоките са предназначени за извършване на освободени доставки или на основание чл. 70, ал. 1,т. 1 от ЗДДС за същите няма да е налице законово право на приспадане на данъчен кредит. В този случаи, те не се включват в дневник покупки с право на приспадане на данъчен кредит.
ІІІ. Българската фирма е посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС
Българската фирма е посредник в тристранна операция, като прехвърлител е лице, регистрирано за целите на ДДС в Белгия, а получател съответно е лице, регистрирано за целите на ДДС в Италия. Стоките се транспортират директно от Белгия до Италия. Регистрираното за целите на ДДС в Белгия, ще издаде фактура за вътреобщностна доставка на стоки, в която ще има ДДС със ставка „нула” и българския ДДС номер съгласно чл. 94, ал. 2 от ЗДДС. Чл. 62, ал. 5 от ЗДДС регламентира, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, а именно на територията на Италия. От това следва изводът, че българската фирма извършва вътреобщностно придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на Италия, което придобиване ще е освободено съгласно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета. Според цитираната разпоредба всяка страна членка трябва да предприеме специфични мерки с цел да не се начислява ДДС върху вътреобщностното придобиване на стоки на нейна територия при тристранна операция. На това основание за българската фирма посредник не възниква задължение да се регистрира за целите на ДДС в Италия. Задължение да начисли ДДС по тази доставка ще има регистрираното за целите на ДДС лице в Италия като получател в тристранна операция. Съгласно чл. 113, ал. 12 от ППЗДДС регистрираното лице - посредник в тристранна операция, отразява фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в дневника за покупките за данъчния период, през който е включил съставената издадена от него фактура за доставката към придобиващия в тристранната операция в дневника си за продажбите. В тези случаи колони от 9 до 14 не следва да се попълват. В колона "вид на документа" се посочва код "09", а в колона "ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция" се посочва данъчната основа в левове от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.
Разпоредбата на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС поставя и няколко изисквания относно доказването на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, а именно посредникът в тристранна операция следва да разполага със следните документи:
1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС на посредника;
2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1 ППЗДДС, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат (в нашия ППЗДДС все още като сигнатура фигурира "чл. 28с(Е)(3) 77/388/ЕЕС");
3. VIES декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;
4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени.