адв. Зорница Димитрова от Balkan Tax Consult за промените в чл. 19 от ДОПК В Държавен вестник, бр. 63 от 4 август 2017 г. са обнародвани редица промени в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С настоящето становище на вашето внимание ще представим част от промените в чл. 19 от ДОПК, касаещи ангажирането на отговорност на физически лица за невнесени данъци от юридически лица.
Разпоредбите на чл. 19 от ДОПК действат от 2006 г., но контролните органи на НАП ги прилагат активно едва в последните години. Вече има оформена трайна практика на Върховния административен съд /ВАС/ по повод на обжалвани ревизионни актове /РА/, с които се ангажира отговорността по чл. 19 от ДОПК и тя е преимуществено в полза на задължените лица. Отчитайки съдебната практика и трудностите при събиране на доказателства и издаване на РА на това основание, по предложение на НАП през 2017 г. са въведени значителни промени, изразяващи се в няколко аспекта:
- Разширяване кръга от физически лица, които носят отговорност за задълженията на трети юридически лица.
- Разширяване на хипотезите, при които може да бъде ангажирана отговорност по чл. 19 от ДОПК.
- Елиминиране на необходимостта от доказване на субективното отношение на физическите лица към невнасянето на данъци и осигурителни вноски от третите юридически лица, чрез въвеждането на различни презумпции.
С настоящето изложение ще разгледаме особеностите при ангажирането на отговорност за невнесени данъци и осигурителни вноски поради невярно деклариране на задължения – чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
Това е най-често срещаната хипотеза за ангажиране на отговорност по чл. 19 от ДОПК. Тя е въведена още с обнародването на ДОПК и действа от началото на 2006 г. Тя намира и най-широко приложения в практиката. Нормата е променяна последователно през 2015 г. и 2017 г. като и в двата случая приложното й поле значително се разширява. Според текста на разпоредбата и приетото в постоянната практика на ВАС, за да се приложи чл. 19, ал. 1 от ДОПК, е необходимо да са налице едновременно следните предпоставки:
- лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице, към момента за който са установени публичните задължения за последното;
- да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;
- вследствие на това поведението, да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.
Второто условие очертава приложното поле на разпоредбата. Укриването на факти и обстоятелства се изразява в неподаване на декларация за определяне на задължения за данъци и осигурителни вноски или подаване на декларация, в която определените задължения не съвпадат с установените такива в ревизионен акт /РА/ при последващ данъчен контрол. На практика контролните органи на НАП ревизират юридическото лице и установяват задължения, по-големи от тези в подадените декларации. След влизане в сила на РА и след като се установи, че дружеството няма активи, чрез които задълженията да бъдат платени, започва ревизионно производство спрямо физическото лице. Ревизията трябва да установи допълнително първото и третото условия за ангажиране на отговорност на физическото лице. Същата процедура се следва и когато не са подавани декларации от юридическото лице.
Първото условие касае кръга от лица, спрямо които може да бъде ангажирана отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Тук са предприети редица законодателни промени, които разширяват кръга от лицата, отговорни за невнесените задължения. Първоначално такива бяха управителите и членовете на колективните органи на управление. След промяната в сила от 1 януари 2016 г. към тях са добавени прокуристите, търговските представители и търговските пълномощници. С последната промяна в сила от 4 август 2017 г. за прокурист се смята и всяко лице, което е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя, а за търговски пълномощник се смята и всяко лице, което изпълнява условията на чл. 26 от ТЗ, с изключение на изискването да получава възнаграждение, както и всяко лице, действало при условията на чл. 301 от ТЗ /чл. 19, ал. 12 от ДОПК/.
За да разтълкуваме тези промени, трябва да се обърнем към съответните текстове на ТЗ. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ТЗ търговският пълномощник е лице, упълномощено от търговец да извършва посочените в пълномощното действия срещу възнаграждение. При липса на други указания пълномощникът се смята упълномощен да извършва всички действия, свързани с обикновената дейност на търговеца. Упълномощаването става писмено с нотариално заверен подпис.
Видно от тази разпоредба за търговски пълномощник може да се приеме всяко лице, което по силата на пълномощно, извършва определени действия от името и за сметка на юридическо лице. Кръга от действия се определя от пълномощното. Те могат да бъдат както правни – подаване на декларации, получаване на документи, издаване на документи, подписване на договори и др. под., така и фактически – получаване или предаване на стока, съответно покупка или продажба на стоки, транспорт, сервиз и др. под.
Търговски пълномощник би могъл да бъде всеки, който извършва някаква дейност от името и за сметка на търговеца. ТЗ не ограничава действията на търговските пълномощници, но поставя изисквания спрямо търговеца, който ги упълномощава. За да се приеме, че дадено физическо лице има качеството на търговски пълномощник, то трябва да получава възнаграждение за положените усилия и да бъде упълномощено с изрично нотариално заверено пълномощно.
Данъчният закон елиминира изискването за възнаграждения, поради което отговорност за задълженията на търговеца могат да носят и физически лица, които извършват правни действия от името и за сметка на търговеца безвъзмездно.
Остава изискването за нотариално заверено пълномощно, което означава, че ако правните действия са извършени от пълномощник по силата на обикновено пълномощие, той не носи отговорност за задълженията на търговеца пред НАП.
Новата разпоредба на чл. 19, ал. 12 от ДОПК поставя редица практически въпроси, на които в бъдеще ще отговори административната практика на НАП и съдебната практика на ВАС. С настоящето становище може да коментираме само възможностите, които се откриват пред контролните органи на НАП, съответно рисковете, които възникват пред данъчнозадължените лица.
Отговорен ли е за невнесените данъци на търговеца счетоводителят, който работи по трудово правоотношение и подава декларации в НАП от името на търговеца?
Търговският закон не ограничава основанията, въз основа на които търговския пълномощник по чл. 26 от ТЗ осъществява дейността си срещу възнаграждение. Той може да работи по трудов или граждански договор. За да попадне в приложното поле на чл. 19 от ДОПК, счетоводителят трябва да е упълномощен да подава декларации с нотариално заверено пълномощно, каквото по принцип не се изисква от НАП за подаване на данни с КЕП от задължено лице.
Отговорен ли е за невнесените данъци на юридическо лице счетоводителят, упълномощен да подава декларации с КЕП по силата на договор за счетоводно обслужване?
Отговорът на този въпрос също се крие в наличието на нотариално заверено пълномощно за подаване на декларации. Въпреки че нито ДОПК, нито действащите към момента Правила за ползване на електронни административни услуги на НАП, предоставяни с квалифициран електронен подпис /КЕП/, не съдържат подобно изискване, в офисите на НАП често се изисква представяне на нотариално заверено пълномощно при подаване на заявление за подаване на документи с КЕП от упълномощено лице. Упълномощените счетоводители, които подават подобни заявления трябва да държат на правата си, че могат да упражняват счетоводната си дейност само въз основа на обикновено пълномощно.
Дори и да се представи нотариално заверено пълномощно в НАП, за да се стигне до ангажиране на отговорност по чл. 19 от ДОПК, е необходимо да бъде налице и третото условие за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
То касае установяването на причинно-следствена връзка между подадените декларации и невнасянето на данъци и осигурителни вноски. За да е налице такава връзка, трябва да се докаже, че лицето, което ги е подало
умишлено е намалявало размера на декларираните задължения с цел да не бъдат внесени данъците, включително и при принудителното им събиране. Считам, че такава причинна връзка е
невъзможно да бъде доказана по отношение на търговските пълномощници и приравнените на тях
счетоводители, тъй като по принцип те са упълномощени да подават декларации, но не и самостоятелно да формират съдържанието им, нито самостоятелно да се разпореждат със средства на дружеството като вземат решение дали да платят данъчните задължения или не.
Предвид гореизложеното, застрашени от ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК остават
управителите, които формират волята на дружеството като негови законни представители.
В следващи материали ще изясним промените в чл. 19 от ДОПК, касаещи мажоритарните и миноритолните съдружници и акционери на търговски дружества при извършване на действия по разпореждане с активи на дружеството или плащания към трети лица, в следствие на които не могат да бъдат събрани дължимите данъци и осигурителни вноски, както и отговорността на собствениците на дялове и акции в дружествата със задължения към НАП, които продават изцяло или частично дяловете си в дружеството.