Колкото и прецизни да са действията на една компания и колкото настойчиво да е ръководството й в усилията си да не влиза в противоречие с данъчните регулации, рискът от непризнаване правото на данъчен кредит в България по осъществена доставка винаги е много голям. Ширещите се спекулации с данъка в търговския оборот и множеството случаи на неправомерно източване на държавния бюджет, провокират данъчната администрация да е стриктна (понякога прекомерно) при провеждане на проверките и ревизиите по ЗДДС. Загубите за бюджета от данъчни измами с ДДС възлизат на милиони левове.
Но много често проблемите за стопанските субекти при подобни ревизии идват не от собствените действия и бездействия на компанията, а в резултат на действия и бездействия на други лица - участници във веригата от доставчици, които не са толкова добросъвестни и/или прецизни в изпълнение на законовите си задължения. Такива субекти с поведението си предизвикват сътресения по цялата верига от доставчици на стоки и услуги. Именно тази особеност на механизма на ДДС прави рискът от отказване на данъчен креди по която и да е доставка толкова голям.
Данъчен кредит - понятие
Съгласно чл. 68 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за:
• Получени стоки или услуги по облагаеми доставки;
• Извършено плащане преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка;
• Осъществен внос;
• Изискуем данък като платец на ДДС по глава осма от ЗДДС.
Начисляване на ДДС е длъжен да прави всеки доставчик на стоки и услуги, който извършва облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. И тъй като най-често стоката не стига директно от производителя до крайния потребител, а се препродава от един търговец на друг докато стигне до клиента, то всеки доставчик по веригата е длъжен върху цената на стоката да начислява ДДС, чийто размер е определен в процентна ставка от държавата. Така, докато стигне до потребителя произведената стока се облага няколко пъти с данък и за да се предотврати няколкократното заплащане на данък за едно и също нещо е въведен механизма за приспадане на данъчен кредит. Чрез него държавата позволява от данъка, който съответния доставчик е длъжен да внесе по собствената си доставка да бъде приспадната сума в размер на данъка, който търговецът е заплатил на предходния доставчик по издадената от последния фактура. Този механизъм е валиден и за предоставяне на услуги.
Предпоставки за признаване на данъчен кредит
Преди всичко и като предпоставка пред скоби за признаване на данъчен кредит е безусловно нeобходимо да е налице реално осъществена доставка на стока или услуга. Без реално разместване на блага по конкретно правоотношение между две лица не може да има данъчно събитие. Освен това получателят и доставчикът трябва да са регистрирани по ЗДДС и доставката, за която става въпрос, да е облагаема с ДДС доставка. Съгласно чл. 71 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит може да упражни лице, което разполага с документ, в който данъкът е предвиден на отделен ред. Т.е. следващата предпоставка е да има изададен такъв документ - най-често става въпрос за фактура, която притежава всички реквизити съгласно закона. В случай на липса на даден реквизит по фактурата правото за приспадане на данъчен кредит се преценя с оглед останалите данни, индивидуализиращи сделката и страните във всички документи. В тази връзка според практиката на Съдът на Европейският съюз (СЕС) право на данъчен кредит не следва да се отказва дори и в случаите на погрешно издадена фактура, ако лицата са действали добросъвестно и е напълно елиминиран риска от каквато и да е данъчна загуба. Освен издаване на фактура доставката трябва да е прецизно осчетоводена и отразена в дневника за продажби на доставчика и дневника за покупки на получателя. Осчетоводяването на сделката трябва да е видно и от подадените в НАП справки-декларации, които са част от процеса по законосъобразно отразяване на сделката. Цената по доставката трябва да е платена. Последното изискване не е абсолютно и не е невъзможно да се доказват договорки между страните относно разсрочване и отлагане на плащането, но на практика при данъчна проверка и/или ревизия липсата на осъществено плащане по сделката се гледа подозрително от проверяващите и усложнява доказването. Необходимо и задължително условие за признаване правото на данъчен кредит е също така предметът на доставката да се използва за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки (т.е. за търговската дейност на получателя), а не за лични нужди например.
Основният принцип, който прокламира СЕС, и който следва да се спазва при признаване правото на данъчен кредит (известен като принцип на неутралитет на ДДС) е, че ако са изпълнение изискванията по същество, то правото на приспадане на данъчен кредит трябва да се признае дори да не са изпълнени някои формални изисквания.
Кога се отказва приспадане на данъчен кредит
Спазването на формалните изисквания, посочени в закона, за признаване правото на данъчен кредит, почти винаги е налице. Въпреки това прекалено често приходната администрация отказва да признае правото на данъчен кредит. Какви са причините?
Случаите, в които НАП отказва признаване на данъчен кредит на ревизирано лице, когато са спазени формалните законови изисквания, условно могат да се сведат до два вида:
1/ извод за липса на реална доставка в конкретно ревизираната сделка (привидност на сделката).
Основната предпоставка за възникване право на данъчен кредит е наличието на действително извършена (реална) облагаема доставка (чл. 167 и чл. 63 от Директивата за ДДС; чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС). При липсата на реална доставка данъчната администрация постановява отказ за признаване на данъчен кредит. Отказът да се признае данъчен кредит при липсата на реална доставка се базира на текста на чл.70, ал. 5 ЗДДС. Тежеста на доказване реалността на доставката е на ревизираното лице, а не на ревизиращия орган. В решение № 1532/05.10.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. дело № 341/2017 година, съдът заявява следното: “Данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките на ЗДДС за право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Това следва от общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, и поради това, че данъчният субект в случая жалбоподателят претендира право на приспадане на данъчен кредит, то той следва да докаже изпълнението на всички законови изисквания, включително и реалното осъществяване на доставката по процесните фактури по смисъла на чл. 9 ЗДДС”. Въпреки това, предвид принципа на служебното начало, въведен в чл. 5 ДОПК, данъчната администрация също е длъжна да проучва всички факти и обстоятелства в ревизионното производство (включително и благоприятните за проверяваното лице) и да осигурява необходимата пълнота от данни.
Правото за приспадане на данъчен кредит възниква според закона при осъществена реална доставка. В решение № 1639/13.08.2015г. на Административен съд - Пловдив, първо отделение, ІХ състав, по адм. дело №466 по описа за 2015 г. е посочено: “Дори да са изпълнени всички други предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, при неустановена реалност на същите, посоченото материално право (б.а. – на приспадане на данъчен кредит) не може да възникне.”
От друга страна, обаче, твърде често ревизиращите екипи по време на ревизия приемат за установено, че липсва реална доставка, като мотивират решението си само въз основа на данни или липсата на такива за някоя доставка назад по веригата. В този смисъл дори проверяваното лице да докаже документално всички елементи на доставката, в която участва, ако някъде назад по веригата при насрещните проверки нещата останат изцяло или частично неустановени е напълно възможно и често се случва правото на приспадане на данъчен кредит да бъде отказано. Подобна ситуация най-често възниква при неоткриване на предходен доставчик на посочения официален адрес за кореспонденция с НАП или на адреса на управление или при отказа му да съдейства по насрещна проверка. Само по себе си, обаче, това не доказва пряко и по категоричен начин липсата на доставка у предходния доставчик, за да се отказва признаването на данъчен кредит на лице напред по веригата. Дали доставка има или не следва да се преценява в контекста на всички доказателства по ревизията, включително и представените от самото ревизирано лице. Причините за неоткриване на предходен доставчик или за непредставянето на изискани документи могат да са много и разнообразни – голяма част от които обективни. От друга страна самите действия или бездействия на предходните доставчици по насрещна проверка са изцяло извън контрола на текущо ревизирания субект. В такива случаи, при обжалване на резултатите от ревизията, административните съдилища често поставят под съмнение законосъобразността и правилността на ревизионни актове, базирани преимуществено на подобни мотиви, квалифицирайки отказът да се признае данъчен кредит като направен на формално основание. Т.е. ако ревизираното лице е успяло да докаже по безспорен начин, че е осъществило реална доставка, то поведението на предходния доставчик не може и не трябва да влияе на правото за приспадане на данъчен кредит. В противен случай данъчният субект ще бъде ощетен – нещо, което в една правова държава не бива да се допуска.
На проверяваното лице не трябва да му се отказва признаването на данъчен кредит и въз основа само на мотиви, че не е установен произхода на стоката. Подобно становище се застъпва в съдебната практика. Така например в решение № 1425/04.08.2017 г. на Административен съд Пловдив по адм. дело № 1838/2016 г. съдът заявява: ”В реда на гореизложеното следва да се посочи, че съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произходът на стоките, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит.” В решение № 1146/02.07.2012 г. на Административен съд Бургас по адм. дело № 1897/2011 г. също се посочва, че неустановен произход на стоката при проверка на предходен доставчик само по себе си не е основание да се приеме и приравни на липса на доставка (недоставена стока) между прекия доставчик и ревизираният субект.
Нерядко отказът да се признае данъчен кредит се обосновава и мотивира от ревизорите с недоказан капацитет у предходния доставчик да извърши конкретните (посочени във фактурата) доставки, да съхранява стоките или да ги произведе. Но и в този случай липсата на реална доставка при предходния доставчик много често не е установена по безспорен начин.
Изброените по-горе примери обхващат обстоятелства, които в никакъв случай не следва да се тълкуват от приходната администрация във вреда на ревизирания субект. Действително държавате е поела ангажименти в рамките на ЕС да се бори с финансовите измами. Но съгласно указанията на СЕС мерките, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Официално, това е позицията и на българската данъчна администрация. В Указание изх. № 20-00-134/21.06.2013 г. на НАП българските данъчни власти признават необходимостта от нов подход при събирането и преценката на доказателствата в ревизионното производство по ЗДДС. Но на практика тълкуването на конкретно установените обстоятелства от ревизорите често е в разрез с указанията.
Когато ревизиращият екип установи, че липсва реална доставка по ревизирана сделка няма нужда да изследва въпроса дали доставчикът или предходен доставчик е извършил злоупотреба с ДДС някъде по веригата – данъчен кредит директно се отказва.
2/ злоупотреби с ДДС някъде по веригата от доставчици - злоупотреба от доставчика по ревизираната сделка или от предходни доставчици.
Вторият вид откази се аргументират с разпоредбата на чл. 177 ЗДДС - института на солидарната отговорност. Когато приходният орган открие проблеми в предходна доставка, то за да се активира института на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС следва да се докаже знание или задължение за знание у получателя по проверяваната сделка относно тази данъчна злоупотреба. Тук, за разлика от доказване реалността на доставката, тежестта на доказване знанието или задължението за знание е на данъчния орган.
Съгласно указанията на СЕС и тези на НАП, когато е налице действителна доставка между посочените във фактурата лица е недопустимо да се отказва приспадане на данъчен кредит. Все пак ако в такива случаи е налице злоупотреба с ДДС някъде назад по веригата от доставчици, законът допуска получателят по проверяваната фактура да носи отговорност за невнесен данък, но САМО ако е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. В противен случай правото на приспадане на данъчен кредит не следва да се отказва.
Доказателствената тежест за установяване знанието или задължението за знание у получателя по доставката е на НАП. Това следва от редакцията на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Знанието или задължението за знание трябва да се установят от приходните органи по безспорен начин, за да се ангажира солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС. Само въз основа на косвени доказателства подобно твърдение не може да се счита за доказано.
Знанието трябва да е налице към момента на издаване на фактурата. Често, обаче, автоматично се приема, че ако доставчикът и получателят са свързани лица, то е налице знание. Това не е така и знанието не може да се презюмира автоматично. Такава презумпция в закона липсва. Трябва да е налице несъмнен, безспорен и категоричен извод за наличието на знание – т.е. знанието следва да се докаже от приходната администрация, а не да се предполага. При това трябва да се докаже знание, че данъкът няма да бъде внесен, а не че все още не е внесен към момента на доставката.
Дори лицето да не е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от предходния доставчик, ако е било длъжно да знае това, също отговаря солидарно по реда на чл. 177 ЗДДС. И тъй като това обстоятелство още по-трудно се доказва, в чл. 177, ал. 3 ЗДДС са въведени законови презумпции – хипотези, при които се счита, че лицето е било длъжно да знае. Тези хипотези са изброени изчерпателно в закона и извън тях задължението на приходния орган да осъществи пълноценно доказване е валидно. Хипотезите са три: когато облагаемата доставка на предходния доставчик е: а/ привидна, б/ заобикаля закона или в/ е на цена, която значително се отличава от пазарната.
По същество последната хипотеза също е вид привидна сделка, при която не се обявява действителната цена. Често данъчните измами се осъществяват чрез извършването на сделки, при които цените съществено се различават от пазарните. Т.е. осъществените сделки са реални, но отразените плащания по тях не съответстват на икономическата и пазарната логика. Поради това, за разкриването на такива измами приходната администрация има право да установява икономическа обусловеност на сделката (или по-точно липсата на такава) чрез определяне на пазарната цена на стоката посредством вещи лица. От друга страна, обаче, дори по този начин да се установи, че липсва икономическа обусловеност (т.е. стоката е прехвърлена (или услугата е извършена) на цена, значително различаваща се от пазарната, това само по себе си не би следвало да доведе автоматично до извод за данъчна измама. Все пак чл. 9 ЗЗД прокламира свобода на договаряне и страните са свободни да договарят на каква цена да купуват/продават всяка стока. Поради това, ако липсваше текста на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, за доказването на данъчна измама във всеки конкретен случай органите по приходите трябваше да доказват нищожност на сделката поради привидност (симулация) – т.е. да доказват, че между страните съществува друго действително съглашение, което се крие зад официално обявеното. За улесненение на данъчната администрация, обаче, с въвеждането на презумпциите в чл. 177, ал. 3 ЗДДС тежестта на доказване на тези обстоятелства се обръща. Презумпцииите са оборими и на практика при третата от тях проверяваното лице трябва да обоснове действителност на сделката при така документираните цени, а не данъчната администрация да доказва привидност на сделката. Обикновено самото документиране на сделката на цена, различаваща се от пазарната е достатъчно за приходната администрация да приложи директно пазарната цена за данъчни цели.
Документална обоснованост на доставките на стоки и услуги
С цел намаляване риска от непризнаване на данъчен кредит стопанските субекти трябва текущо да отразяват сделките стриктно и при спазване на законовите изисквания, като колкото повече документи доказват отделните факти, свързани с всяка доставката, толкова по-добре. Подценяването на всички дейности по документалното оформяне и регистриране на която и да доставка на стока или услуга е предпоставка за бъдещ отказ от признаване на данъчен кредит. Централно място при документирането на всяка доставка е издаването на фактура, но с оглед доказването на всички детайли и обстоятелства по сделката същата трябва да бъде съпроводена с множество други документи.
В решение № 1532/05.10.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. дело № 341/2017 година, съдът в мотивите си излага следното становище: „Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в счетоводните регистри стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци.”
Принципът за документална обоснованост на сделката е основен принцип в отчетността и произтича от Закона за счетоводството. За всяка стопанска операция следва да се издават предвидените в закона документи. От друга страна в чл. 45 ППЗДДС са изброени изрично документите, с които доставчикът следва да разполага при доказване на вътреобщностна доставка на стоки. За всяка доставка, в зависимост от конкретните обстоятелства, следва да се съхраняват колкото се може повече от следните документи: договор за възникване на правоотношението, кореспонденция между контрагентите, оферти, поръчки, доказателства относно място и време на доставката (приемо-предавателни протоколи, стокови разписки), доказателства за плащане по доставката, доказателства относно произхода на стоките, доказателства за транспортиране на стоките (актове, пътни листове, товарителници), включително превозни средства и лица, осъществили транспорта и пр. При ревизия се предоставят и всевъзможни документи, свързани с доказване капацитета на доставчика да достави стоката или да извърши услугата, т.е. да осъществи доставката – доказателства за наличие на помещения, за кадрова, материална и техническа обезпеченост и пр.
Подготвянето на необходимите документи при доставка на стоки обикновено е по-лесно. Често, обаче, при извършване на услуги (съзнателно или не) се допускат редица грешки в документите, които в последствие водят до непризнаване на данъчен кредит. Понякога недостатъчно обмислена формулировка на предмета на сделката, който се описва в документацията, създава огромни проблеми при доказване реалността на доставката. Формалното съставяне на документите само по себе си не е достатъчно да се приеме услугата за реално извършена. Особено важно е да се прецизира съдържанието на документите. В много peшeния на СЕС и в такива на ВАС се посочва, че правото на приспадане на данъчен кредит може да се откаже на получателя на услуга, ако фактурите и другите документи, които документират услугата са непълни. Предметът на стопанската операция трябва да е посочен по безспорен начин, точно, ясно и подробно (поне в по-голямата част от съставените документи) като вид, количествени характеристики и единични цени. Трябва да е документирано в какво точно се изразяват услугите, как са извършени и дали са използвани за дейността на ревизираното дружество, как е отчетено изпълнението им. Важно е от документите да се извлича и начина, по който се е формирала договорната цена. Прекалено общи формулировки на извършени услуги не се приемат от приходната администрация като достатъчно достоверно доказателство за реалността на доставката и не се толерират от съда при евентуално обжалване на ревизионния акт. Защото липсата на конкретни параметри на договореното между страните е пречка да се проследи и установи по безспорен начин дали има реално извършена услуга.
Всички документи, с които се доказва доставката, е добре да са представени на проверяващите още по време на ревизията (т.е преди приходния орган да е взел решение), а не след това, при евентуално обжалване. Доказателства, представени на по-късен етап (например при възразяване на ревизионният доклад или при обжалване на ревизионният акт) разколебават твърденията, тъй като възникват съмнения дали не са съставени постфактум. Това е особено актуално в контекста на правилата относно достоверна дата на частен свидетелстващ документ, отразени в чл. 181 ГПК.
Обжалване отказ за признаване на данъчен кредит
Отказът да се признае правото на данъчен кредит се постановява от приходната администрация след проведена ревизия. Приходният орган издава ревизионен доклад, срещу който ревизираното лице може да подаде възражения. Възраженията се разглеждат от същия екип, който е провел ревизията. В този смисъл рядко водят до промяна в позицията, но все пак е възможно. От друга страна именно възраженията могат да подпомогнат ревизорите да си коригират и прецизират ревизионният акт, вземайки предвид забележките. Все пак необходимостта от подаване на възражение не следва да се омаловажава, тъй като по този начин се заявява позиция на несъгласие, а и е възможно да настъпят промени в ревизиращия екип.
Въз основа на ревизионният доклад се издава ревизионен акт. Ревизионният акт подлежи на обжалване по административен ред (задължителна фаза) пред Дирекция”ОДОП”. Това е специализирано звено в рамките на НАП, което се занимава именно с жалби срещу индивидуални административни актове на органи по приходите. В административната фаза на обжалване на ревизионен акт свидетелски показания не се допускат. Все пак са допустими писмени обаснения на трети лица, но само в изрично посочени в закона хипотези - чл. 57, ал. 2 ДОПК.
Решението на Дирекция”ОДОП” подлежи на обжалване пред съответния административен съд, а пък решението на административния съд – пред Върховния административен съд. Свидетелски показания са допустими в съдебната фаза на обжалването. Така националното обжалването на ревизионен акт преминава през няколко етапа и отнема значително време, поради което използването на правни услуги в процедурата е препоръчително.
Често решението на ВАС не е последната възможност за обжалване на ревизионния акт. Така например ако аргументите, с които отказът е потвърден от страна на държавната администрация и съда, нарушават принципа на данъчен неутралитет, е възможно с казуса да бъде сезиран СЕС. Принципът на данъчен неутралитет е възникнал под влияние на съдебната практика на СЕС. Този принцип предполага приспадането на заплатения по получени доставки ДДС да бъде допуснато, ако са изпълнени материално-правните изисквания във връзка с правото на приспадане, дори ако данъчно задълженото лице е пропуснало някои формални изисквания. Когато възстановяването на данъчен кредит е отказано по причини у предходен доставчик, то вероятността този принцип да е нарушен е значителна. В този смисъл дори предходният доставчикът да е осъществил определена дейност в разрез със закона, приходната администрация не би следвало да отказва възстановяване на данъчен кредит, ако издадената фактура е изрядна и конкретно проверяваното лице е действало добросъвестно. Откази в такива случаи за признаване правото на данъчен кредит много често противоречат на Директива 2006/112/ЕО, поради което сезирането на СЕС води до положителни резултати.
© Адвокатска кантора Димитър Кавалджиев