Отразяване на ф-ра на външен транспорт

   Прилагането на новите правила на ЗДДС за определяне местоназначението на доставките на услуги е свързано с нови порядки за документиране и отчитане на данъка, който е дължим за тях. Новост за досегашната ни практика е например прилагането на нулева данъчна ставка, при самоначисляването на ДДС с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за получени доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя им по реда и условията на чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона. При самоначисляването на данък за доставки на транспортни услуги, свързани с международен стоков трафик, това поражда няколко специфични въпроса, пример за които дава следният казус:

Българска търговска фирма купува стока от Турция по договор за покупко-продажба, сключен по условията на търговския термин FCA - „Франко превозвача”, с място за предаване на стоката в обект на доставчика й. Фирмата продава стоката в Гърция, като продажбата й е договорена по условията на термина CPT - „Превоз платен до...” с посочено местоназначение на гръцка територия. Съгласно международните правила за условия на доставка при тези условия превозът на стоката до посоченото местоназначение е за сметка на продавача, т.е. на търговската фирма, и е включен в стойността на доставката й. Транспортирането на стоката е възложено на гръцка транспортна фирма.

Какво е мястото на изпълнение на транспортната услуга, оказана на българската фирма, според правилата на чл. 22 от новата редакция на ЗДДС? Как следва да се документира и отчете доставката й, при положение че при посочените обстоятелства транспортът е във връзка с превоз на стока от трета страна до държава членка на ЕС и е изцяло извън територията на България?

В случая се извършва услуга за превоз на стоки от трета страна (Турция) до държава членка на ЕС (Гърция), получателят на която е българско търговско дружество, т.е. данъчно задължено лице (ДЗЛ). Следователно мястото за изпълнение на доставката й трябва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 22, ал. 3 от ЗДДС. В казуса не са посочени данни за наличието на обект на доставчика или на получателя на услугата, извън територията на държавата, където е икономическата им дейност, който да е свързан с превоза. Независимата икономическа дейност на получателя на услугата е в България и при тези обстоятелства нейното местоизпълнение е на територията на нашата страна, въпреки че нейният превозен пробег е изцяло извън България.

Транспортната услуга се извършва от гръцка транспортна фирма, т.е. доставчикът й е гръцко ДЗЛ, установено извън територията на страната, което няма постоянен обект у нас, свързан с доставката му. При тези обстоятелства на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС данъкът за превозната услуга е изискуем от българската търговска фирма. Следователно тя трябва да си самоначисли данък за нея с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.

Онова, което прави порядъкът за документиране и облагане на доставката на услугата нестандартен от гледна точка на досегашната ни данъчна практика във връзка със самоначисляването, е данъчната ставка, която ще приложи фирмата в протокола при определяне размера на дължимия данък за услугата. Въпросът относно размера на приложимата данъчна ставка възниква с оглед на конкретните фактически обстоятелства, тъй като в случая е налице доставка, свързана с международен превоз на стока между трета страна (Турция) и държава членка на ЕС (Гърция), т.е. доставка, която по същество излиза извън териториалния обхват на нашия данъчен закон.

При действието на отменените разпоредби на ЗДДС такъв въпрос не възникваше, тъй като за целите на облагането с ДДС доставките на транспортни и спедиторски услуги с превозен пробег между територията на Общността и трети страни се квалифицираха като “доставки извън територията на страната”. Предвид радикалните промени в правилата за определяне местоизпълнението за доставките на услуги, това вече не е така. Тяхното приложение прави актуален този въпрос и нормативно неговият отговор е даден от новата ал. 3 на чл. 23 от ППЗДДС.

В съответствие с нейната разпоредба при определяне размера на дължимия данък за предоставената й транспортна услуга българската търговска фирма ще приложи нулева данъчна ставка. Следователно от 1 януари 2010 г. се прилага нулева данъчна ставка не само при доставките на транспортни услуги, свързани с превоз на стоки “на” и “от” територията на страната от трети страни (чл. 30, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС), но и при доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е ДЗЛ, установено на територията на страната, и услугите са му оказвани във връзка с международен транспорт между:
•трета страна/територия и трета страна/територия;
•трета страна/територия и друга държава членка;
•друга държава членка и трета страна/територия, или
•две точки на територията на една трета страна/територия.

На основание на тази разпоредба в протокола по чл. 117, ал. 2 от закона, с който българската търговска фирма ще си самоначисли данък за получената транспортна услуга, тя ще приложи нулева данъчна ставка и ще посочи като основание “чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС”. Фирмата трябва да отрази така съставения протокол в дневниците си за покупки и продажби по общия ред, но в колоните, описващи стойността на начисления данък, съответните полета няма да се попълват или в тях ще се записва нулева стойност. Това означава, че на практика за нея няма да има реален размер на самоначислен данък (той ще със стойност 0 лв.).

За да удостовери законосъобразността за прилагането на нулева данъчна ставка за получената транспортна услуга обаче, търговската фирма ще трябва да разполага с необходимите доказателства. В разпоредбата на ал. 6 на чл. 23 от ППЗДДС като такива са посочени документите, определени от ал. 1 или 2 на същия член. Техният внимателен прочит обаче показва, че документите, които са посочени в тях, се отнасят за тези, с които следва да разполагат доставчиците на транспортни услуги, свързани с международен превоз на стоки. Те не са подходящи за доказване законосъобразността на прилаганата нулева данъчна ставка за доставките на транспортни услуги, при които данъкът е изискуем от получателя им.

Според нас при тези обстоятелства е по-логично като доказателства за законосъобразното прилагане на нулевата данъчна ставка да се изисква от получателя на транспортната услуга притежаването на:
•фактура за доставката на транспортираната стока, издадена от него на купувача й, в която е включена стойността на превоза й до договореното местоназначение (съгласно договореното условие за нейната доставка);
•транспортен документ, в който той е посочен като изпращач на стоката, а като получател – нейният купувач; и
•копия от митническите декларации за износа и за вноса (при разглеждания казус съответно от Турция и в Гърция), в които в зависимост от конкретните обстоятелства той може да присъства, но в качеството си съответно на износител и вносител на стоката; но може и да не присъства като такъв, а да е посочен в тях като неин получател и изпращач.

Притежаването на тези документи, като доказателство за законосъобразното прилагане на нулева данъчна ставка в коментирания казус, е в съответствие с логиката, на която се основават правилата на чл.144 от Директива 2006/112/ЕО във връзка с приложението на такава ставка при доставките на стоки и услуги. Тези документи не са изрично посочени в правилата на Директивата, но на практика те доказват връзката между доставката на стоката и транспортната услуга, свързана с нейното превозване в дестинация от международния стоков трафик, което ги прави най-подходящи в качеството им на доказателство за целта.