ДДС при ремонт на транспортни средства извън страната
Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант
При осъществяване на международни шосейни превози на стоки на фирмите - превозвачи понякога се налага да извършват ремонт на транспортните средства извън територията на България. Не са рядкост и случаите, при които ремонтът им е придружен и с използване на резервни части. При това, макар и свързани с международен транспорт, доставките на ремонтни услуги и резервни части, предназначени за моторни превозни средства (МПС), не са посочени като доставки, облагаеми с нулева данъчна ставка по реда на чл. 31 от ЗДДС. Като такива в неговите разпоредби са посочени само тези, свързани с различните видове мореплавателни и въздухоплавателни средства и железопътни състави, извършващи международни рейсове, включително на територията на Общността. В резултат на това, в зависимост от това, дали държавата, в която е извършен даден ремонт на МПС, е членка на ЕС, или не, действащият ЗДДС очертава два съвършено различни режими за облагане, документиране и отчитане на предоставените им услуги. Това затруднява законосъобразните действия на фирмите при изпълнението на задълженията им по ДДС, още повече че не са рядкост случаите, при които те получават от изпълнителите на ремонта документи, които не отговарят на изискванията на ЗДДС. В някои от тях липсват част от реквизитите, определени в чл. 114, ал. 1 от Закона, или е начислен данък, въпреки че за конкретните обстоятелства, при които е извършен ремонтът, такъв не е трябвало да се начислява. По този начин фирмите са ощетявани, тъй като не могат да ползват правото си на данъчен кредит за извършената им доставка, още повече, че нормативният порядък за документиране и регистриране на този вид доставки при дадени конкретни обстоятелства не е регламентиран изрично в Закона.
1. Режим за облагане на ремонтни услуги, извършени на територията на държави - членки на ЕС.
Действащите нормативни разпоредби и обстоятелствата, свързани с тяхното законосъобразно приложение, ще илюстрираме с пример от конкретно отправено ни запитване със съзнателно запазени в него неясноти, които затрудняват отговора му.
Пример: На българска фирма, която извършва международен транспорт, се налага по време на превоза да извърши ремонт на използваното превозно средство в държава-членка на ЕС. На фирмата са издадени фактури без начислено ДДС, като в тях е посочен идентификационният номер по ДДС на европейския є контрагент. Фирмата се интересува дали тя е задължена да начисли данък по тези фактури с протокол и дали, ако такъв следва да се състави, в него се включва само стойността на резервните части, или и тази на труда.
Предвид наличието на някои неясноти в запитването, които затрудняват коректния отговор, в коментара си по поставените въпроси приемаме, че доставчиците на ремонтните услуги, предоставени на фирмата, са установени и регистрирани за целите на облагането с ДДС в съответните държави - членки на ЕС, а българската фирма - получател на доставките им, е регистрирана за тези цели само в България. Приемаме също, че:
- изразът “посочен ДДС номерът на европейския контрагент”, използван в запитването във връзка с ремонта, има предвид номера на самата фирма, издаден є в България, тъй като услугата є е предоставена под този номер, а не под номера на друго данъчнозадължено лице; както и че
- под издадени фактури ( а не фактура) фирмата има предвид фактури, издадени не отделно за резервните части и отделно за труда, вложен в ремонта, а такива, издавани при различни ремонти. Както ще стане ясно по-нататък, това е от значение за квалификацията на доставките на резервните части, използвани при ремонта, за целите на облагането им с ДДС.
В отговорите си освен това посочваме разпоредбите, по силата на които се определя режимът за облагане на съответните доставки, определен в нашия ЗДДС. Предвид хармонизацията на данъчното законодателство на държавите - членки на ЕС, в законодателствата на съответните държави, където се извършват услугите, съответстват същите или подобни разпоредби по отделните въпроси.
При обстоятелствата, посочени в примера, ремонтът на превозните средства формално е свързан с предоставянето на две различни доставки:
- доставка на монтажна и ремонтна услуга; и
- доставка на резервни части - стока.
На практика обаче, в зависимост от това, как е определено и документирано заплащането на ремонта, доставката на резервните части може да бъде приета като съпътстваща доставка, режимът за облагане на която се определя по реда на чл. 128 от ЗДДС. Основание за това дава фактът, че в случая доставката на ремонтната услуга не би могло да се извърши без тези части. При такива доставки законът приема, че е налице основна и съпътстваща доставка, т.е. основна доставка на услуга за ремонт, а съпътстваща - свързаната с нея доставка на резервните части, необходими за осъществяване на услугата. За облагането с ДДС на такива доставки се приема, че е налице една доставка, като режимът за облагане на съпътстващата доставка е еднакъв с този на основната. За да се приеме, че е налице такава доставка обаче, чл. 128 от Закона регламентира еднозначно, че плащането за двете доставки следва да бъде определено общо. Тогава стойността на резервните части се включва в данъчната основа на доставката за услугата.
1.1. Режим за облагане доставката на ремонт на МПС при общо определено заплащане на вложен труд и използвани резервни части
За целите на облагането с ДДС доставката на услуга за ремонт на МПС се квалифицира като “доставка за оценка или работа върху движима вещ”. В зависимост от конкретните обстоятелства, при които се извършват доставките на такива услуги, мястото за изпълнението им се определя по реда на чл. 21, ал. 2, т. 3, буква “в” или чл. 24, ал. 3 от Закона.
По принцип мястото за изпълнение на услуга за оценка или работа върху движима вещ е територията на държавата (мястото), където фактически се извършва услугата, и облагането є е по реда на чл. 21, ал. 2, т. 3, буква “в” от ЗДДС. Когато получател на такава доставка обаче е лице, регистрирано по ДДС в държава членка, различна от държавата членка, където е извършена услугата, и след приключване на работата обектът на тази услуга напуска територията на държавата, където фактически е извършена работата върху него (какъвто е разглежданият случай), мястото на доставката є се определя по реда на чл. 24, ал. 3 на ЗДДС и на съответстващата му разпоредба в данъчното законодателство на държавата членка, където е извършена услугата. По силата на тази разпоредба място на изпълнение на такава доставка е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя є, под който му е предоставена тя, т.е. в случая територията на България. При такава доставка е приложима схемата на т.нар. “обърнато данъчно задължение”, при която е в сила редът за облагане, регламентиран в чл. 86 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В съответствие с него данъкът за такива доставки е изискуем от получателя на доставката.
Следователно в разглеждания случай доставката на ремонтната услуга, предоставена на българска фирма на територията на държава - членка на ЕС, е с място на изпълнение на територията на България и в такива случаи във фактурата, която издава на получателя є, доставчикът не начислява ДДС. В издавания документ той посочва задължително онзи член от данъчния закона по ДДС на държавата членка, където е осъществена услугата, който му дава основание за това. Освен това той отбелязва в документа, че данъкът за доставката му е изискуем от получателя на услугата, като посочва данъчния му идентификационен номер, под който му е предоставена тя. При това, с цел осъществяване на последващ контрол върху изпълнението на това задължение от страна на получателя на услугата му, той декларира доставката си във VIES - декларацията си за същия данъчен период.
По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при тези обстоятелства за българската фирма възниква задължение да си самоначисли данък за получената доставка. Той се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от Закона. Протоколът следва да бъде издаден не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем (чл. 117, ал. 3 от Закона).
В тази връзка, предвид това че доставчик на услугата е лице, регистрирано по ДДС в друга държава - членка на ЕС, много често се допуска грешка изискуемостта на данъка (включително и за евентуалните авансови плащания за услугите) да се отъждествява с тази при ВОП. Доставките на услуги обаче, макар и предоставени от лица, регистрирани за целите на облагането в държава от Общността, не са ВОП. Поради това датата на изискуемост на данъка за доставките на услуги, облагаеми по реда на чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС, се определят по общото законово правило, според което ДДС става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие за съответната облагаема доставка или на датата на авансово плащане, извършено за нея преди събитието (чл. 25, ал. 5, т. 1 и ал. 6 от Закона). От своя страна, данъчното събитие за доставките на услуги в общ порядък възниква на датата, на която е извършена съответната услуга. Предвид неприложимата според нас разпоредба на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС към доставките с обърнато данъчно задължение (тя обвързва датата за извършване на услугата с датата за признаването на прихода за нея), при определяне датата за възникване на данъчното събитие за тези услуги е логично и допустимо фирмите да се ръководят от датата на издаване на фактурата за предоставената им доставка.
Следователно протоколът, с който се начислява ДДС за получена ремонтна услуга в държава - членка на ЕС, следва да бъде съставен не по-късно от 15 дни след датата на издадената фактура на фирмата. Тя отразява данните от протокола в дневника си за продажби (колона 14) и в справката си декларация по ДДС (клетка 22) за данъчния период, в който данъкът за получената от нея доставка е станал изискуем. Фирмата има право на данъчен кредит за начисления данък, което може да бъде упражнено в същия данъчен период или в един от трите следващи данъчни периода (чл. 72, ал. 1 на Закона). То се упражнява, като данните от протокола се отразят в дневника є за покупки (в зависимост от конкретните обстоятелства в колона 10 или 12) и в справката є декларация по ДДС за съответния данъчен период.
Забележка: От 1 януари т.г е в сила нова разпоредба (чл.73а от ЗДДС), която дава възможност за отклонение от посочения ред за начисляване на данъка и за ползване на данъчен кредит за доставките, при които е приложима схемата за обърнатото данъчно задължение. Практическото използване на тези отклонения обаче е свързано с допълнителни усложнения и евентуални санкции, поради което не го коментираме.
(Следва)
Отново за ДДС при ремонт на транспортни средства извън страната
Лиляна ПАНЕВА - данъчен консултант
В редакцията се получи читателско писмо, в което се оценява като “невярна” информацията в публикацията на г-жа Лиляна Панева - данъчен консултант, относно режима за облагане на принудителните ремонти на автомобилни превозни средства извън територията на страната при извършване на международни превози. Като основание за тази оценка авторът на писмото привежда становището на НАП по въпроса, изразено в писмо изх. № 24-33-56/16.05.2008 г. Верни на желанието си да предоставяме на читателите си точна и достоверна информация по дискутираните теми, продължаваме коментара на темата за облагането на принудителните ремонти на превозните средства с отговора на г-жа Панева във връзка с дадената оценка за публикацията й.
Чрез редакцията на в-к “Седмичен законник” получих читателско писмо, в което се изразява несъгласие със становището ми относно режима за данъчно облагане на ремонтите, осъществявани от транспортните фирми по време на международните им превози, посочено в публикацията ми по темата в бр. 25 и 26 на изданието. Приех с интерес наличието на официален отговор от страна на НАП по въпроса, тъй като един от мотивите ми да го разглеждам бе липсата на коментари по него в специализираните издания.
Според автора на писмото становището на НАП, дадено с изх. № 24-33-56 от 16.05.2008 г. във връзка с негово запитване по въпроса, дава основание информацията, изложена в публикацията ми, да бъде квалифицирана като “невярна”. В тази връзка се запознах с отговора на Aгенцията, в който е дадено становище ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставки на услуги при работа по движима вещ, извършени на територията на друга държава членка по смисъла на ЗДДС.
Като се позовава на запитванията, в отговор на които дава становището си, НАП уточнява, че в тях е изложена следната фактологична обстановка:
“Дружество извършва основна дейност - международен превоз на товари с товарни автомобили. При извършване на транспорт на територията на друга държава членка регистрирано лице за целите на ДДС в държавата членка предоставя на българското дружество услуга - ремонт на аварирало превозно средство”. В тази връзка въпросът, на който се дава отговор по същество, е определен от Агенцията като: “Определяне режима на облагане при доставка на услуга за осъществен ремонт в държава - членка на Общността на автомобил, собственост на българска фирма, регистрирана по ЗДДС за целите на ДДС и определяне на мястото на изпълнение при доставката на услуги при работа по движима вещ”. С оглед характера на запитването, като относимата нормативна уредба, свързана със ЗДДС, е посочен чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “в” от Закона.
Тъй като правилното определене на законосъобразния режим за облагане на доставките (особено тези на различните видове услуги) има особено значение мястото на тяхното изпълнение, в писмото на Aгенцията са очертани общите принципи за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга (чл. 21 от ЗДДС) и изключенията от основното правило по чл. 21, ал. 1 от Закона, регламентирани в ал. 2 и ал. 3 на същия член. Посочено е също, че съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “в” от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата при работа по движима вещ. В хипотезата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДС обаче, място за изпълнение на доставката на услуга по оценка, експертиза или работа върху движими вещи е територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС на получателя, под който му е оказана услугата, когато са налице едновременно следните условия:
1. получател по доставката е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата;
2. след приключване на оценката, експертизата или работата, стоките са изпратени или транспортирани извън територията на държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата.
Дотук нищо различно от онова, изложено в оспорваната публикация.
Различното е това, че според НАП, щом като “транспортното средство не е изпратено до друга държава членка с цел извършване на работа по движима вещ и това обстоятелство не е отразено в регистъра на стоките по чл. 123, ал. 3 от ЗДДС, при определяне мястото на изпълнение на тези доставки следва да се приложи нормата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “в” от ЗДДС. Това означава, че мястото на изпълнение на тези доставки на услуги е извън територията на страната”.
С това заключение обаче се променя по същество не мястото на изпълнение на доставката на услугата за ремонт, предоставена на българската фирма, а нейната квалификация като вид услуга, т.е. тя е определена не като услуга за работа върху движима вещ, а като такава, свързана с транспортна обработка на стоки.
Въпреки че е спорно доколко действащите нормативни разпоредби дават основание да бъде направена връзка между регистъра на стоките по чл. 123, ал. 3 от ЗДДС и това, че, щом ремонтираното превозно средство не е изпратено специално в държавата членка с цел обработка, ремонтът му не представлява работа върху движима вещ, а услуга, предоставяна пряко във връзка с транспорта, това не променя режима за облагане на услугата. Според т. 26 на § 1 от ДР на ЗДДС “Транспортна обработка на стоки” са услугите по разтоварване, натоварване, претоварване, подреждане и укрепване на стоката, предоставянето на контейнери, както и други услуги, предоставяни във връзка с транспорта. Но дори и да приемем, че аварийните ремонтни услуги представляват такъв вид други услуги, предоставяни във връзка с транспорта, това не променя режима за тяхното облагане, посочен в оспорваната публикация. Защо.
Защото подобно на специалната разпоредба на чл. 24, ал. 3 от ЗДДС спрямо общата на чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “в”, с която мястото на изпълнение на доставката на услуга за работа върху движима вещ, извършена на територията на Общността, се свързва с държавата членка, издала данъчния идентификационен номер по ДДС на получателя на услугата, така и специалната норма на чл. 23, ал. 1 от Закона променя общия ред за определяне мястото за изпълнение на доставките по чл. 21, ал. 2, т. 3, б. “б”. В съответствие с нея : “Мястото на изпълнение при доставка на услуга, свързана с транспортна обработка на стоки, съпътстваща доставката по чл. 22, е на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС”. Следователно режимът за облагане на доставките на ремонтни услуги остава същият, като този, посочен в публикацията.
В този смисъл считам, че читателят, оспорил верността на изложената в нея информация, просто неправилно е разбрал до какво води това, че “мястото на изпълнение на тези услуги е извън територията на страната”. Тя наистина е извън територията на страната и, ако неин доставчик беше българска фирма, нерегистрирана по ДДС в държавата членка, където е извършен ремонтът, то за нея не би възникнало задължение по ЗДДС, тъй като доставката му е извън обхвата на нашия закон. При такава доставка той би формирал облагаем оборот в тази държава за целите на регистрацията си там. Не така стои обаче въпросът в хипотезата, при която българска фирма е получател на такава доставка. Тогава, независимо от това, дали ремонтът ще се приеме като услуга за работа върху движима вещ, или като услуга, свързана с транспортна обработка на стока, място за изпълнение на доставката му ще е държавата членка, от която е издаден неговият данъчен идентификационен номер, т.е. при коментираните обстоятелства у нас.
Поради това не мога да приема, че оценката на публикацията ми е вярна. Оставам с уважение и с готовност за приемане на аргументирани становища за несъгласие с изразеното от мен по коментираните теми.#