Препятстване събирането на публични задължения чрез сделки между свързани лица. Отговорност на трето лице – член на орган на управление.
Както в процесуалното ни данъчно законодателство така и в материалното съществуват норми, които предвиждат особено данъчно третиране на сделки между свързани лица. Въпросните норми са предвидени основно с цел предотвратяване и санкциониране на вредни за фиска явления като отклонение от данъчно облагане или „скрито разпределение на печалбата”.
Също така със сделки между свързани лица се опитва много често да се „спасяват” средства или имущество на задлъжняло към фиска лице от принудителното изпълнение на държавата. В следващите две статии ще разгледаме какви са законовите възможности за противодействие от страна на държавата на тези противоправни действия.
Така след като дадено дружество има установени и изискуеми данъчни задължения или срещу него е започнала ревизия, управителят на същото трябва много внимателно и обмислено да изплаща суми и/или извършва отчуждителни сделки с имуществото на дружеството за да не бъдат квалифицирани тези действия като препятстващи събирането на данъчни задължения и съответно попадащи в някои от хипотезите на чл.19 от ДОПК. Както на всички ни е добре известно, подобна квалификация на първо място може да доведе до ангажиране на отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството и на следващо място може да доведе до обявяването на тези сделки за недействителни по отношение на държавата по реда на чл. 216 от ДОПК. В чл. 19, ал.2 от ДОПК са изброените и случаите, в които според закона може да се счита, че са налице злоумишлени опити за „спасяване” на средства и имущества на данъчно задълженото лице от принудителното изпълнение на държавата. Техниките на отклонение на средства и имущество на длъжника от принудително изпълнение може да бъдат под формата на изплащане на дивидент на собствениците на дружеството, могат да попаднат и в някоя от хипотезите на скрито разпределение на печалбата, понятие което ще разгледаме обстойно по-долу, а могат и просто да са разпореждане с имущество на дружеството на цени, по-ниски от пазарните.
Смятам, че нормите на чл.19 и чл.216 от ДОПК могат да бъдат разглеждани заедно, тъй като предпоставките за тяхното приложение са сходни и с тях се преследват сходни цели, но с различни средства. Вече споменахме, че основната цел и на двете норми е преди всичко да се защитят интересите на фиска от препятстване събирането на данъчни задължения.
Както споменахме вече чрез нормата на чл. 19 от ДОПК се ангажира личната имуществена отговорност на лицата, управляващи задължения за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Т.е за да се вмени на едно лице отговорност по чл. 19, ал.1 от ДОПК, същото трябва да има качеството на член на орган на управление или управител на задълженото лице, към момента за който са установени публичните задължения на същото.
На следващо място, трябва да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Също така вследствие на това поведение (укриване), да не могат да бъдат събрaни задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Тук следва да поясним, че пряка причинно-следствена връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и невъзможността да се съберат данъчните задължения следва да бъде установена само за приложението на ал.1 от чл. 19 на ДОПК. В ал.2 на същата разпоредба са изброени други действия, изпълнението на които възпрепятства събирането на данъчните задължения. Това е важно уточнение, защото както ще видим по-долу съдебната практика намира за незаконосъобразно едновременното прилагане и на двете алинеи.
Кога се приема, че е налице укриване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на едно лице?
Според преобладаващата съдебната практика разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизия е укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Също така проучвайки въпросната съдебна практика можем да заключим, че най-често това разминаване между декларираното и установеното е вследствие на ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки. Така в редица решения на ВАС се приема за безспорно, че при ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки, са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. За да се вмени отговорност по чл. 19 от ДОПК обаче, следва да се установи и поведение на управителя, което препятства събирането на данъчните задължения. Като такова поведение например може да бъде определено и прехвърлянето на дружеството на трето малоимотно лице. Така в Решение № 890 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1734/2015 г. се приема, че последващите действия, свързани с прехвърляне дружеството на трето лице, след извършена ревизия и издаден РА, потвърждават умисъла на лицето по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК да препятства събирането на данъчни задължения. При прехвърляне на дружеството на лице - правоприемник на неограничен брой дружества, което по всяка вероятност е без каквото и да е имущество и доходи, е налице съзнателно осуетяване заплащането на задълженията на дружеството. Подобни доводи се съдържат и в Решение № 2704 от 10.03.2016 г. на ВАС. Eстествено не само прехвърлянето на дружествените дялове е действие препятстващо събирането на публичните вземания.
Преди да се ангажира отговорността на управителя за данъчните задължения на дружеството е важно да се установи, дали приходните органи са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник. Така в редица решения на ВАС се приема, че без данни за предприети опити за събиране на вземането, не може да се направи извод за причинност между поведението на управителя и непогасяването на данъчното задължение на дружеството.. Институтът на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения. (виж. например Решение № 15873 от 12.12.2012 г. на ВАС). Следователно при всички случаи, преди да потърси отговорност от управителя, приходната администрация трябва да е предприела съответните действия във връзка с изпълнение на ревизионните актове, като образува изпълнително дело, по което обаче е налице невъзможност за събиране на установените публични вземания в пълен размер.
В някои съдебни решения също така се застъпва становището, че органите по приходите са длъжни да изследват имущественото състояние на задълженото лице както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това. За дружество, което не е разполагало с активи, парични средства и не е извършвало реална стопанска дейност, т. е. по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Подобни доводи се съдържат в Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС и Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС.
Важни пояснения относно тълкуването и прилагането на двете алинеи на чл. 19 от ДОПК можем да открием и в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Интересното в случая е, че приходните органи са решили да съвместят тяхното прилагане като правят извод за наличието на причинно-следствена връзка по ал. 1 между действията на ревизираното лице и невъзможността да се съберат задълженията на база наличието на обстоятелства по ал. 2 - недобросъвестно извършване на плащания от имуществото на задълженото юридическо лице и отчуждаване на имущество на цени, по-ниски от пазарните, довело до намаляване имуществото на задълженото лице. Taзи практика е отречена от Върховната съдебна инстанция като незаконосъобразна. Както споменах вече, приложението на ал.1 от чл.19 от ДОПК изисква преди всичко установяването на умишлено укриване на факти и обстоятелства, които управителят бил длъжен по закон да обяви пред данъчните органи и поради това да не могат да се съберат задълженията на дружеството.
И накрая за по-голяма яснота ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които се прилага ал.2 на чл. 19 от ДОПК и ще се опитаме да направим разграничения от ал. 1.
В тази връзка на първо място можем да изтъкнем, че за прилагането на чл.19, ал.2 от ДОПК, не следва да се установява с влязъл в сила РА укриването на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на лицето. Както посочих по-горе за да е налице укриване по смисъла на ал. 1 чл. 19 от ДОПК следва да се констатира преди всичко разлика между декларираното по надлежния ред и установеното при ревизия. За да намери приложение ал.2 на чл.19 от ДОПК обаче не е задължително данъчното задължение на основния длъжник да бъде установено с влязъл в сила РА. Достатъчно е същото да бъде декларирано от управителя като задължение за внасяне в справка-декларация по ЗДДС например. Такъв случай е разгледан в Решение № 13623 от 13.12.2016 г. на ВАС. Там задължението на дружеството е установено, във връзка с подадена от управителя СД, въз основа на която са установени данъчни задължения - ДДС за внасяне. Това е така тъй като справката -декларация е изпълнително основание, и въз основа на нея може да се образува изпълнително дело за събиране на задълженията на дружеството. Както обаче по ал.1 на чл. 19 от ДОПК така и по ал.2 не може да се ангажира отговорността на управителя на дадено дружество без да се изчерпят всички възможности за събиране на данъчното задължения първо от дружеството по пътя на принудителното изпълнение. Тази теза е особено категорично застъпена в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС. Там се казва, че отговорността на лицето по чл. 19, ал. 2 ДОПК е субсидиарна и възниква от момента, в който се установи, че задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, не могат да бъдат събрани от дружеството – основен длъжник.
Значи двете основни предпоставки, които следва да са налице за да се приложи нормата на чл.19, ал.2 от ДОПК е на първо място установени и изискуеми данъчни задължения и на следващо място невъзможността на държавата да ги събере по принудителен ред. Тази невъзможност обаче трябва да е причинена от недобросъвестно извършени от управителя на задлъжнялото дружество плащания, които могат да бъдат квалифицирани като дивидент или скрито разпределение на печалбата или от отчуждаване на имущество на дружеството на цени значително по-ниски от пазарните.
Тук е важно да подчертаем, че за да се ангажира отговорността на управителя по реда на чл.19, ал.2 от ДОПК, следва да се установи по категоричен начин, че същият е знаел за изискуемото задължение на дружеството към бюджета и въпреки това недобросъвестно е разрешил плащане на пари или отчуждаване на имущество на дружеството, в следствие на което същото е намаляло и не са погасени задълженията към бюджета. Така ще е например ако към момента на извършеното плащане или отчуждаване задължението на дружеството не е било погасено и за събирането му е било образувано изпълнително производство по реда на ДОПК.