Отговаря Христо ДОСЕВ – д.е.с., регистриран одитор
Въпрос: Дружеството ни ООД притежава собствен офис, закупен 1994 г. През 2006 г. направихме основен ремонт на същия и с направените разходи увеличихме неговата първоначална стойност. От същата година започнахме да начисляваме и по-висока амортизация. Тази година при подготовката за приключване на 2012 г. се установи, че амортизацията не е изчислена правилно, следвало е да бъде по-висока. Въпросът ни е може ли да начислим правилната амортизация за 2012 г. и същата да остане до напълното амортизиране на офиса, или следва да се счита за счетоводна грешка и да се коригира финансовият резултат от 2006 г. досега?
Отговор: Разглеждайки поставения въпрос, можем да стигнем до извода, че неправилното определяне и начисляване на разхода за амортизация на дълготрайния материален актив (сграда) за периода 2006 – 2012 година представлява счетоводна грешка, чието изправяне би могло да се осъществи по няколко начина в зависимост от възприетата база за изготвяне на финансовите отчети.
По реда на МСФО:
Ако отчитащото се предприятие е избрало МСФО като своя счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети, то приложимият за целта международен счетоводен стандарт МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки изисква от предприятието да приложи съответните насоки, предвидени в параграф 41 и 42. На практика международният счетоводен стандарт изисква за грешките, открити за текущия период – до момента на датата, на която финансовият отчет бъде одобрен за публикуване – да се коригират и отстранят в текущия отчетен период. Т.е. ако вашето предприятие е установило, че за въпросната сграда през 2012 година е начислило по-малко разходи за амортизация, отколкото е трябвало да бъде начислено съобразно новата отчетна стойност и оставащия полезен живот на нетекущия (дълготраен) материален актив и все още финансовият отчет за 2012 година не е изготвен и подписан от съответните длъжностни лица (съставител и ръководител), то тогава вие следва да преизчислите разхода за амортизация на сградата за 2012 година и да направите съответните корекции в годишния финансов отчет за 2012 година (увеличавате разходите за амортизация, увеличавате набраното до момента изхабяване на сградата, намалявате балансовата стойност на сградата, увеличавате загубата (намалявате печалбата) за отчетната 2012 година.
Що се касае до откритите грешки от предходни години, за които финансовите отчети вече са били одобрени за публикуване, т.е. за финансовите отчети за периода 2006 – 2011 година – задължение на отчитащото се предприятие е да направи съответните преизчисления за съответните периоди, през които са били допуснати грешките, и да коригира с обратна сила, както следва:
- Грешките, отнасящи се за предходния представен сравним отчетен период (в случая 2011 година) по следния начин:
1. В отчета за всеобхватния доход (отчета за приходите и разходите) - увеличение на разходите за амортизация за 2011 година; увеличение на загубата (намаление на печалбата) за 2011 година.
2. В отчета за финансовото състояние (Баланса) – увеличение на набраното до момента изхабяване; намаление на балансовата стойност на актива; увеличение на загубата (намаление на печалбата) - за предходно представената 2011 година.
3. В отчета за изменение на собствения капитал - увеличение на загубата (намаление на печалбата) - за предходно представената 2011 година.
- Грешките, отнасящи се преди началната дата на най-рано представения период (в случая грешките за периода 2006 – 2010 година), по следния начин:
1. В отчета за всеобхватния доход (отчета за приходите и разходите) не се правят корекции.
2. В отчета за финансовото състояние (баланса) – преизчисляване на набраното до момента изхабяване за периода 2006 – 2010 година; преизчисляване на балансовата стойност на сградата за периода 2006 – 2010 година; преизчисляване на печалбата/загубата за периода 2006 – 2010 година.
3. В отчета за изменение на собствения капитал - преизчисляване на печалбата/загубата за периода 2006 – 2010 година.
Счетоводните записвания, които бихме могли да препоръчаме в случая, са следите:
А) За увеличаване разхода за амортизация за 2011 година, в резултат на което ще се увеличи набраното изхабяване на сградата, ще се намали балансовата стойност на сградата и едновременно с това ще се увеличи загубата (намали печалбата) за предходната 2011 година, съставяме следното записване:
Дт с/ка Неразпределена печалба (Непокрита загуба) от минали години
аналитична подсметка – финансов резултат 2011 година
Кт с/ка Амортизация на ДМА
аналитична подсметка – амортизация на сграда – 2011 година
Б) За преизчисляване на ефекта от грешката за периода 2006 – 2010 година, който трябва да се отрази във финансовия отчет със задна дата, съставяме счетоводното записване:
Дт с/ка Неразпределена печалба (Непокрита загуба) от минали години
Кт с/ка Амортизация на ДМА
По реда на НСФОМСП:
Ако отчитащото се предприятие е избрало НСФОМСП като своя счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети, то приложимият за целта национален счетоводен стандарт МСС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика дава право на избор дали отчитащото се предприятие да приложи препоръчителния подход или допустимия алтернативен подход за отстраняване на грешките от минали години. Препоръчителният подход по подобие на описания в МСФО ред и начин на коригиране на грешката изисква всяка корекция вследствие на промяната да се отрази за сметка на финансовия резултат (печалба или загуба) от минали години. И тук стандартът изисква сравнителната информация от миналата година да бъде коригирана така, все едно грешката не е била допускана никога.
Алтернативният допустим подход изисква отчитащото се предприятие да отчете ефекта от допуснатите грешки от минали години в текущия финансов резултат (в други приходи и разходи), т.е. в случая ще препоръчаме съставянето на следните счетоводни статии:
Дт с/ка Други Разходи
Кт с/ка Амортизация на ДМА
аналитична подсметка – амортизация на сграда
и
Дт с/ка Печалби и загуби от текущата година
Кт с/ка Други Разходи
Предприятията, които са избрали отстраняването на допуснатата счетоводна грешка от минали години посредством прилагането на допустимия алтернативен подход съгласно параграфи 7.2.1., 7.2.2. и 7.2.3. от СС 8, ще трябва допълнително да изготвят и проформа отчет за приходите и разходите, счетоводен баланс, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал, в които съответните позиции, които са били коригирани, следва така да се представят в текущия и в сравнимия предходен отчетен период, все едно счетоводната грешка не е била допускана никога. Този проформа годишен финансов отчет представлява неразделна част от Приложението към годишния финансов отчет за годината на отстраняване на грешката (в случая – част от Приложението към ГФО за 2012 година).
Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
При определяне на годишния корпоративен данък за 2012 година данъчно задълженото лице ще трябва да изчисли данъчния ефект от допуснатата счетоводна грешка, като същият следва да се включи при определяне на задължението за корпоративен данък с подаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 година. За целта същото следва да се съобрази с изискванията на чл. 62 от ЗКПО, защото той е приложим при допускане на счетоводна грешка, свързана с данъчен амортизируем актив. Най-общо казано, в случая следва да се извърши промяна в данъчната амортизируема стойност; начислената данъчна амортизация и данъчната стойност на сградата към 01.01.2012 година (1 януари на годината на откриване на допуснатата счетоводна грешка от минали години), без да се правят корекции на данъчните амортизационни планове за миналите години (2006 – 2011 години). Корекцията на данъчния ефект от допускане на счетоводната грешка се изправя като се преизчисли данъчната амортизация за миналите години, в които грешката е допусната, и данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите закони през съответните минали години така, че все едно грешката не е била допусната. Чл. 62 от ЗКПО изисква стойностите на данъчно амортизируемия актив (сградата) след промяната да са равни на стойностите, които ДМА би имал, ако не е била допусната счетоводната грешка.
За отразяване на данъчния ефект (ако има такъв) в счетоводните регистри в годината на отстраняване на грешката предлагаме да се вземе следното счетоводно записване:
Дебит сметка Неразпределена печалба (Непокрита загуба) от минали години
Кредит сметка Разчети за корпоративен данък.
Ако въпреки допуснатата счетоводна грешка сградата е била коректно заведена в данъчния амортизационен план (ДАПл.) – т.е. не е допусната грешка по отношение на последващото водене на ДАПл, или в случай че счетоводно отчетените разходи за амортизация които допълнително са начислени вследствие отстраняване на допуснатата счетоводна грешка, съвпадат с размера на данъчните амортизации, които е следвало да бъдат начислявани в ДАПл за миналите отчетни периоди (т.е. предприятието прилага едни и същи счетоводни и данъчни амортизационни норми), няма да е налице данъчен ефект от допуснатата счетоводна грешка и последното счетоводно записване не би следвало да се прави в счетоводните регистри на предприятието.