Софийска Адвокатска колегия
С Тълкувателно решение № 4 от 12.03.2016 г. на ВКС счетоводителите са включени в кръга на наказателно отговорните лица за престъпления против финансовата, данъчната и осигурителната системи, в хипотезите на чл. 255, 255а и чл. 256 от НК.
Изпълнителното деяние на престъплението по чл. 255 НК се състои в избягване установяването или плащането на данъчни задължения в големи размери (над 3000 лева), като:
1. не бъде подадена декларация;
2. бъде потвърди неистина или затаена истина в подадена декларация;
3. не бъде издадена фактура или друг счетоводен документ;
4. унищожи, укрие или не съхрани в законоустановените срокове счетоводни документи или счетоводни регистри;
5. осъществява или допуска осъществяването на счетоводство в нарушение на изискванията на счетоводното законодателство;
6. състави или използва документ с невярно съдържание, неистински или преправен документ при упражняване на стопанска дейност, при водене на счетоводство или при представяне на информация пред органите по приходите или публичните изпълнители;
7. приспадне неследващ се данъчен кредит.
Престъплението е резултатно – непостъпване в държавния бюджет на дължим данък. Т.е. при всички положения във връзка с осъществяване на състава на това престъпление е необходимо да бъде ощетен държавния бюджет, в противен случай престъпление няма. Например ако бъде подадена лъжлива декларация за доходи като физическо лице, но в законоустановения срок бъде платен реално дължимия данък, тогава няма да е налице престъплението по чл. 255 НК, а това по чл. 313, ал. 2 НК. Формата на вината е винаги пряк умисъл.
Подобно е положението и при престъплението по чл. 255а НК, при което изпълнителното деяние е отново избягване установяването или плащането на данъчни задължения в големи размери (над 3000 лева), но вече изпълнителните способи са различни, а именно: преобразуване на търговско дружество или друго юридическо лице, чрез извършване на сделка с търговско предприятие или чрез извършване на сделка със свързани лица по смисъла на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс .
Обратно на гореописаните престъпления в това по чл. 256 НК става дума за действие на наказателноотговорно лице във вреда на държавния бюджет. Изпълнителното деяние се изразява в получаване от държавния бюджет неследваща се парична сума в големи размери или даване на възможност на друго лице да получи такава сума. Изпълнителни способи са използване на документ с невярно съдържание или на неистински или преправен документ. Формата на вината отново е прекият умисъл. И тук е много важно да бъде подчертано, че престъплението е формално – т.е. на просто извършителство. Следователно дори и да не е бил ощетен бюджетът, наказателноотговорното лице ще носи отговорност по тази разпоредба.
Предвид гореизложеното счетоводителите следва да водят стриктно и законосъобразно счетоводната отчетност на търговските предприятия, които обслужват. Независимо, че ръководителите на предприятия, които ги управляват и представляват са отговорни за законосъобразното водене на счетоводството е честа практика с изрични договори и пълномощни да бъдат упълномощавани счетоводители и счетоводни кантори, на които изрично се възлагат дейности и функции във връзка с декларирането и воденето на счетоводството. Това води и до възможността за търсена на пряка наказателна и гражданска отговорност от счетоводителите във връзка с действията или бездействията им.
В случаите, когато на счетоводителите е възложено да осъществяват фактическа дейност и функции на данъчно задължено лице е препоръчително изрично да конкретизират пределите на техните ангажименти в договора с клиента и в изричното им упълномощаване. При получаване на документи от клиента следва да разполагат с опис на получените документи и декларация, че същите са истински и, че отговорността за това е на ръководителя на предприятието, който да подписва изрична декларация в тази връзка. При невъзможност за получаване на писмено потвърждение е препоръчително да разполагат с потвърждение по мейл подписано с електронен подпис или поне направено от служебната електронна поща на ръководителя на предприятието. Вероятно някои счетоводители ще започнат да изискват от своите клиенти и полагането на подпис при издаването на фактури. Честа практика занапред ще бъде документите, които се изпращат до НАП от счетоводителите да бъдат подписвани с електронния подпис на управителя на дружеството, а не техен личен или съответно на счетоводната кантора.Особено уязвими биха били счетоводителите в случаите, когато липсва формален договор, в който да бъдат изрично разписани техните задължения и начина на получаване на информация за дейността на техния клиент и първични счетоводни документи, като едновременно с това е регистриран електронния подпис на счетоводителя и той лично и без изричното одобрение на ръководителя на предприятието изготвя и изпраща в НАП, справки-декларации по ДДС и други документи. Осчетоводяването на фактури, за които не се съдържат безспорни доказателства, че са представени от ръководителя на предприятието също би довело до възможност за търсене на отговорност от счетоводителя, особено след отпадането на изискването за подписване на фактурите от техния издател.
Значително внимание заслужава и приетата от Върховните съдии с горецитираното тълкувателно решение възможност за търсене от счетоводителите на гражданска отговорност за непозволено увреждане по чл. 45 от ЗЗД, едновременно с наказателната отговорност Върховните съдии приемат, че гражданският иск в наказателния процес не е иск относно вземане на държавата към юридическото лице - данъчен длъжник, а иск за обезщетение на вреди от деликт, както и че възражението за евентуално повторно плащане в рамките на изпълнителното производство не е аргумент за недопустимост на иска по чл. 45 от ЗЗД.
В този смисъл се вменява солидарна отговорност на счетоводителите за задълженията на техните клиенти спрямо фиска, доколкото в общия случай извън техните способности е да определят кой документ е истински и коя стопанска операция е фиктивна. На практика с влезлия в сила ревизионния акт, който е индивидуален административен акт се предявява искане за изпълнение от данъчно задълженото лице на установеното задължение т.е. да плати дължимия данък. Едновременно с това обаче лицето, което е причинило със своето поведение имуществени вреди е длъжно да ги обезщети. Така от една страна дружеството ще дължи плащане на пълния размер на данъка посочен в данъчно ревизионния акт и едновременно с това може да бъде ангажирана гражданската отговорност на счетоводителя за пълния размер на сумата, която се дължи като данъчно задължение посредством деликтната отговорност.
В крайна сметка за една и съща сума ще са налице две изпълнителни основания за нейното събиране от различни субекти. Независимо, че съдиите посочват като гаранция за предотвратяване на възможността държавата да събере два пъти една и съща сума разпоредбата на чл.458 от ГПК, практически биха възникнали множество затруднения. Както в изпълнителните, така и в съдебните производства в различен момент ще подлежи на установяване каква сума и от кого е събрана, което би могло значително да ги усложни, напр. при дела по несъстоятелност.Въпреки, че отговорността в този случай би била гражданска, при деликта се презумира виновност, така че счетоводителя следва при условията на пълно и главно доказване да установява липса на вина.
Предвидената възможност за приложение на института на освобождаване от наказателна отговорност с налагане на административно наказание по чл. 78а от НК е съпътствана от задължителната предпоставка причинените от престъплението имуществени вреди да бъдат възстановени. Така може да се окаже, че за да избегнат ефективни наказания счетоводителите ще трябват да заплатят сумата, с която са се облагодетелствали техните клиенти.
